Уважаемые господа,

представляем Вашему вниманию выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 28.08.2024 № № 305-ЭС24-1023 по делу № А40-288396/2021, в котором суд признал право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, понесенных им в связи с созданием объектов капитального строительства, незавершенных строительством, по причинам делового характера, при ликвидации таких объектов.

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА

Налогоплательщик (общество), обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому общество неправомерно отразило в составе внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства (затраты на реконструкцию морского грузопассажирского постоянного многостороннего пункта пропуска, выкопировку земельного участка, разработку рабочей и проектной документации, производство инженерно–геодезических работ, строительно–монтажные работы, стоимость оборудования), которые относятся к расходам по формированию первоначальной стоимости объектов незавершенного строительства и не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы).

Суды всех инстанций, с учетом положений статей 252, 253, 265, 270 НК РФ, согласились с позицией налогового органа, и исходили из того, что спорные расходы (в том числе на создание проектной документации и строительство объектов основных средств с целью реализации инвестиционных проектов), не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, как не предусмотренные положениями главы 25 НК РФ, не могут быть отнесены к иным обоснованным расходам, поскольку в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ к таким затратам могут быть отнесены только расходы, отдельно не упомянутые в главе 25 НК РФ.

Спорные расходы, в связи с отказом налогоплательщика от реализации проектов по созданию объектов капитального строительства и модернизации существующих объектов основных средств по причине отсутствия дальнейших перспектив развития проекта, их нецелесообразности в связи с экономической неэффективностью, произведены обществом в условиях наличия «деловых просчетов», что исходя из положений статьи 252 НК РФ исключает их учёт для целей налогообложения

Кроме того, по мнению судов, фактически, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке статьи 259 НК РФ через начисление амортизации), общество, с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ, переквалифицировало данные расходы в прочие, и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов (исходя из формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ), учло их для целей налогообложения по иному основанию.

ВЫВОДЫ СУДА

Судебная коллегия Верховного Суда РФ, отменяя состоявшиеся судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, пришла к следующим выводам:

• как следует из пункта 1 статьи 252 НК РФ, в качестве общего правила, налогоплательщик налога на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

• критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25 декабря 2019).

• в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 июня 2009 № 2115/09 разъяснено, что глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2009г. № 11175/09 экономически оправданными и обоснованными являются расходы, имеющие производственную направленность и связанные с осуществлением деятельности по извлечению прибыли. С учетом Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 февраля 2014 № 12604/13, положения статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

• применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается (пункт 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации), но не является необходимым условием для учета расходов. Исходя из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15 декабря 2009 № 10592/09, обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не зависеть от результата такой деятельности.

• пункт 5 статьи 270 НК РФ в порядке общего правила устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Определение амортизируемого имущества дано в статье 256 НК РФ. Однако данный запрет, по существу, корреспондирует с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ: суммы начисленной амортизации являются видом расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

• соответственно, с учетом пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества, и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то запрет, установленный в пункте 5 статьи 270 НК РФ, сам по себе на препятствует учету данных расходов, исходя из разумного предположения о том, что налогоплательщик, в итоге, создаст основное средство и будет постепенно погашать его стоимость через амортизацию. Если же налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств, отказывается от дальнейшего создания основного средства и несения взаимосвязанных расходов, то ранее осуществленные расходы, по общему правилу, не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения, осуществленных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и могут быть учтены применительно к правилам пунктов 1 и 2 статьи 252, подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

• в учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться, несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

В анализируемом судебном акте Верховый Суд РФ, со ссылками на практикообразующие судебные акты Высшего Арбитражного Суда РФ, сохраняющие свою силу, пришел к принципиальному выводу о том, что согласно положениям главы 25 НК РФ в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, могут быть признаны любые расходы налогоплательщика, отвечающие признакам (критериям), предусмотренным статьей 252 НК РФ, в частности, признаку их экономической оправданности, характеризующимся необходимостью произвести затраты в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, а не только те из них, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. Иными словами, связанность расходов с деятельностью, направленной на извлечение дохода, имеет решающее значение для целей их учета в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В этой связи нормами главы 25 НК РФ, в том числе, в статьей 265, предусмотрен лишь примерный (открытый) перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли; в отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, данные затраты уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными), что не исключает возможность уменьшения налогоплательщиком налоговой базы на сумму расходов, не поименованных в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, на что прямо и указал Верховный Суд РФ в комментируемом Определении. Отказ законодателя от закрытого перечня конкретных затрат плательщика налогов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, признан оправданным и Конституционным Судом РФ еще в 2007 году в Определении от 04.07.2007 № 320-О-П.

Вместе с тем, отсутствие в законодательстве четких критериев и порядка определения расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, а также оценочный характер терминов, используемых для характеристики таких расходов, по нашему мнению, изначально предполагает использование сугубо субъективного подхода при оценке органами обоснованности тех или иных налоговых, что открывает широкие возможности для переквалификации правоприменительными органами затрат налогоплательщика в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, и, естественно, обуславливает возникновение многочисленных налоговых споров.

В этой связи представляется, что сформированный Судебной коллегией Верховного Суда РФ подход вносит правовую определенность в правовое регулирование правоотношений по учету расходов, понесенных налогоплательщиками в связи с созданием объектов капитального строительства, незавершенных строительством, при ликвидации таких объектов, что приведет к уменьшению аналогичных налоговых споров. Между тем считаем, что наличие в комментируемом судебном акте оговорки о невозможности учета для целей налогообложения расходов, которые продолжали осуществляться налогоплательщиком, несмотря на очевидную экономическую целесообразность создания основного средства, может привести у возникновению новых налоговых споров, но уже не о обоснованности/необоснованности данных расходов как таковых, а споров об обоснованности размера таких расходов, учтенных налогоплательщиком, и определении момента очевидности отсутствия экономической целесообразности создания основного средства.

СКАЧАТЬ

Специалисты Юридической компании «Налоговый щит» всегда готовы оказать Вам консультационную помощь и юридическую поддержку в налоговых спорах.

По всем вопросам, связанным с вопросами защиты прав налогоплательщиков и получением дополнительной информации, обращайтесь, пожалуйста, к:

Управляющему партнеру, директору

Брызгалину Владиславу по тел.: +7 495 287-13-25 или Написать письмо

Руководителю практики налогового консультирования и аудита

Новиковой Ольге по тел.: +7 495 287-13-34 или Написать письмо

Печать

Поделиться публикацией: