представляем Вашему вниманию выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.10.2025 № 309-ЭС25-6656 по делу № А47-7677/2024, в котором Судебная коллегия пришла к выводу о наличии у налогового органов правомочий на истребование у плательщика в рамках камеральной проверки во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов или обнаружения признаков налогового правонарушения необходимой информации и документов.

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА

Обществом был представлен в инспекцию расчет по форме 6-НДФЛ за 12 месяцев 2022.

На основании пункта 3 статьи 88 НК РФ в рамках камеральной проверки данного расчета в связи с выявленными противоречиями (ошибками) налоговым органом в адрес общества направлено требование о предоставлении соответствующих пояснений, на которое письмом налоговый агент сообщил, что выявленная инспекцией суммовая разница по выплатам в пользу физических лиц формируется за счет перечисления не облагаемых налогом выплат.

Документы, подтверждающие данные обстоятельства, по требованию налогового органа представлены не были.

В рамках камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2022 года в адрес общества направлялось требование от о представлении документов по расчету страховых взносов, подтверждающих обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов (пункт 8.6 статьи 88 НК РФ), в ответ на которое общество сослалось на отсутствие у налогового органа полномочий запрашивать дополнительные документы, поскольку пункт 7 статьи 88 НК РФ.

Установив, что общество уклоняется от предоставления запрашиваемых документов, налоговый орган признал доказанным факт нарушения законодательства о налогах и сборах и пришел к выводу о том, что налоговым агентом не подтвержден факт перечисления физическим лицам денежных средств в качестве выплат, не соответствии со статьей 217 НК РФ; решением налогового органа общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 123 НК РФ, также обществу предложено уплатить НДФЛ.

Отказывая в удовлетворении заявления общества, суды первой и апелляционной инстанций учли, что обществом не представлены доказательства, свидетельствующие о характере произведенных в адрес работников общества выплат и подтверждающие тот факт, что данные выплаты были обусловлены реальными расходами сотрудников и являются компенсацией затрат, связанных с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей. При вынесении судебных актов суды первой и апелляционной инстанций основывали свою позицию на положениях статей 31, 32, 82, 87, 88, 93 НК РФ, придя к выводу о том, что налоговый орган вправе запросить при проведении камеральной налоговой проверки документы, необходимые для установления правильности расчета исчисленных обществом сумм налогов и страховых взносов.

Отменяя указанные судебные акты и признавая решение недействительным, суд кассационной инстанции сослался на положения пункта 7 статьи 88 НК РФ, отметив, что данной нормой закреплен запрет на истребование налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки дополнительных сведений и пояснений, за исключением случаев, прямо предусмотренных статьей 88 НК РФ. Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для возложения на общество обязанности по исчислению НДФЛ со спорных сумм по причине непредставления по требованию налогового органа документов, подтверждающих правильность произведенных расчетов.

ВЫВОДЫ СУДА

Судебная коллегия Верховного Суда РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции и оставляя в силе судебные акты судов первой и апелляционной инстанций, пришла к следующим выводам:

• Частью 3 статьи 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Таким образом, при осуществлении контрольных мероприятий налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у плательщика необходимую информацию (документы).
• Налоговый орган при проведении проверки обязан исходить из имеющихся у него документов и сведений, риск негативного исхода налоговой проверки, связанного с доначислением налогов и привлечением к налоговой ответственности, возлагается на налогоплательщика (налогового агента), не представившего вместе с пояснениями необходимые для проверки документы и не устранившего сомнения в правильности и достоверности сведений, содержащихся в налоговой декларации.
• Настаивая на законности принятого в отношении общества решения, инспекция обращала внимание судов на то обстоятельство, что налоговый агент уклонился не только от представления соответствующих пояснений (документов) в рамках камеральной проверки расчета 6-НДФЛ, но и не исполнил требование инспекции о представлении документов (информации) в рамках камеральной налоговой проверки уточненного расчета по страховым взносам, право на истребование которых налоговым органом закреплено в пункте 8.6 статьи 88 НК РФ.
• В этой связи суды первой и апелляционной инстанций обоснованно исходили из необходимости возложения на общество в силу статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанности по доказыванию тех обстоятельств, на которое оно ссылалось в обоснование своей позиции по спору, и учли, что несмотря на неоднократные требования по представлению документов, подтверждающих произведенные расчеты при исчислении НДФЛ, такие доказательства заявитель не представил ни налоговому органу, ни суду.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Судебная коллегия Верховного Суда РФ в анализируемом судебном акте пришла к выводу о наличии у налогового органов правомочий в рамках камеральной проверки на истребование у налогового агента необходимых документов, обосновывающих правомерный характер его действий по невключению в налоговую базу по НДФЛ сумм выплат в пользу физических лиц, а не только письменных пояснений, как это предусмотрено пунктом 3 статьи 88 НК РФ, проигнорировав положения пункта 7 статьи 88 НК РФ, которыми установлен прямой запрет на истребование таких документов и информации, что позволило некоторым специалистам сразу заявить об изменении установленного пунктом 7 статьи 88 НК РФ правопорядка и фактическом предоставлении налоговым органам полномочий по истребованию любых документов при камеральной проверке.

Между тем несмотря на жесткий, и, на первый взгляд, неоднозначный, недостаточно нормативно обоснованный, входящий в противоречия с буквальным толкованием положений пункта 7 статьи 88 НК РФ, подход высшей судебной инстанции, представляется, что изложенный в анализируемом судебном акте подход не является универсальным, не означает преодоление судом запрета, установленного пунктом 7 статьи 88 НК РФ, или, тем более, одобрение Верховным Судом РФ незаконной практики налоговых органов по истребованию ими дополнительных документов в рамках камеральных проверок, а изложенные в нем выводы не подлежат массовому применению и тиражированию к любым правоотношениям по истребованию и предоставлению налогоплательщиком документов в рамках камеральных проверок, а также не порождают безусловной обязанности плательщиков налогов по представлению дополнительных сведений и документов при проведении камеральной налоговой проверки, если обязанность по их предоставлению прямо не предусмотрена статьей 88 НК РФ.

Представляется, что изложенный в Определении подход продиктован исключительно фактическими обстоятельствами дела и обусловлен, прежде всего, незаконными действиями самого общества, противодействующих осуществлению налогового контроля и выразившихся в неисполнении им законного требования налогового органа о представлении ему истребованных на основании пункта 8.6 статьи 88 НК РФ документов, что фактически лишило налоговый орган возможность проведения камеральной налоговой. Так, если бы общество исполнило законное требование и представило в подтверждение обоснованности своих действий по невключению в налоговую базу по страховым взносам соответствующих выплат физическим лицам документы, у налогового органа была бы возможность (с учетом применимости данных документов, в том числе, и для целей подтверждения правомерности исчисления НДФЛ, наличии соответствующих пояснений общества, данных им в порядке пункта 8.3 статьи 88 НК РФ) провести камеральную проверку расчетов по форме 6-НДФЛ на основе имеющихся у него документов и прийти к выводу о наличии/отсутствии в действиях проверяемого лица налогового правонарушения.

По указанным выше основаниям считаем, что анализируемая правовая позиция должна иметь ограниченную сферу и применяться только к ситуациям с аналогичными или схожими фактическими обстоятельствами, и не должна затрагивать другие правоотношения, урегулированные статьей 88 НК РФ.

Вместе с тем, необходимо особо отметить, что некоторые выводы и формулировки мотивировочной части данного судебного акта, по нашему мнению, создают предпосылки его неверного истолкования и создают значительные налоговые риски распространения налоговыми органами практики истребования документов в случае наличия обстоятельств, предусмотренных пунктом 3 статьи 88 НК РФ, в рамках любых камеральных проверок деклараций по всем налогам и дополнительного начисления налогов в случае их непредставления налогоплательщиком даже в случае отсутствия у него такой обязанности в силу пункта 7 статьи 88 НК РФ согласно алгоритму, выработанным арбитражными судами при рассмотрении анализируемого арбитражного дела.

В этой связи налогоплательщикам при получении требования о предоставлении документов в рамках обычной камеральной проверки и решении вопроса об их представлении/непредставлении в контексте пункт 7 статьи 88 НК РФ, необходимо оценить риски наступления негативных последствий в виде доначисления налогов, в также, в случае составления налоговым органом акта проверки и/или решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, быть готовым подтвердить правомерность исчисления им налогов путем раскрытия соответствующей информации и предоставления документов в налоговый орган на досудебной стадии урегулирования спора.

СКАЧАТЬ 

Печать