Верховный Суд РФ: предельный срок взыскания недоимки (пени, штрафа), выявленной по итогам налоговой проверки, составляет два года

Уважаемые господа,

представляем Вашему вниманию выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019, о порядке исчисления сроков на принудительное взыскание налоговыми органами недоимки (пени, штрафа), выявленных по результатам налоговых проверок.


ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА

По результатам камеральной налоговой проверки, представленной налогоплательщиком 24.01.2018 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2017 года налоговым органом 11.05.2018 составила акт и с учетом возражений налогоплательщика 12.11.2018 вынесла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налогоплательщику доначислен НДС, пени, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Во исполнение указанного решения Инспекция 26.02.2019 выставила налогоплательщику требование об уплате до 19.03.2019.

Поскольку налогоплательщиком требование в установленный срок добровольно исполнено не было, 23.03.2019 налоговым органом принято решение о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств. Также 24.03.2019, 09.06.2019, 12.07.2019 Инспекцией были приняты решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщиком в банках.

10.04.2019 налоговыми органом принято решение о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа, процентов за счет имущества налогоплательщика.

Решением Управления ФНС России от 19.07.2019 меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафов, отменены, в связи с чем, Инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика суммы недоимки, пени и штрафа.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что Инспекцией не пропущен предусмотренный пунктом 3 статьи 46 НК РФ срок на обращение с заявлением о взыскании задолженности по налогам, пеням, штрафам, и удовлетворил требования налогового органа.

Апелляционный суд, установил нарушение налоговым органом сроков: срок проведения проверки - 3 месяца (пункт 2 статьи 88 НК РФ), срок составления акта проверки - 10 дней (пункт 1 статьи 100 НК РФ), срок получения акта - на 6 день с даты отправки заказного письма (пункт 5 статьи 100 НК РФ), срок предоставления возражений на акт проверки - 1 месяц (пункт 6 статьи 100 НК РФ), срок вынесения решения - 10 дней, срок получения решения - на 6 день со дня отправки заказного письма (пункт 9 статьи 101 НК РФ), срок на обжалование решения налогового органа - 1 месяц (статья 139.1 НК РФ), срок рассмотрения жалобы вышестоящим органом - 1 месяц (статья 140 НК РФ), срок выставления требования - 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (пункт 2 статьи 70 НК РФ), срок исполнения требования - 8 дней с даты получения требования (+ 6 дней на получение требования), срок для вынесения решения о взыскании недоимки за счет денежных средств налогоплательщика - 2 месяца (пункт 3 статьи 46 НК РФ), срок для обращения в суд с заявлением о взыскании недоимки в судебном порядке - 6 месяцев (пункт 3 статьи 46 НК РФ). Исходя из установленных законом сроков: Решение о привлечении к ответственности Инспекция обязана была принять в срок до 12.07.2018, вместо 12.11.2018; Требование о взыскании недоимки подлежало выставлению в срок не позднее 25.10.2018; Решение о взыскании недоимки за счет денежных средств, предусмотренное ст. 46 НК РФ, могло быть принято налоговым органом не позднее 15.01.2019.

При таких обстоятельствах, и в соответствии с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» апелляционный суд пришел к выводу, что  шестимесячный срок для обращения в арбитражный суд начал течь 15.01.2019 и, соответственно, истек 16.05.2019, Инспекция обратилась в суд с настоящим заявлением 02.08.2019, то есть с пропуском установленного срока, в связи с чем, отменил решение суда первой инстанции и отказа налоговому органу в иске.

Суд кассационной инстанции, отменяя постановление апелляционного суда и оставляя в силе решение суда первой инстанции, пришел к выводу, что срок на обращение налогового органа в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам, пени и штрафу, предусмотренный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, подлежит исчислению с 20.03.2020, то есть со следующего дня, после истечения установленного в требовании об уплате налога, пени, штрафа срока на добровольное погашение налогоплательщиком задолженности, и истекает 19.09.2019. Поскольку Инспекция обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налоговой задолженности 02.08.2019, то есть в пределах предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ шестимесячного срока, срок, предусмотренный указанной нормой, налоговым органом не нарушен.


ВЫВОДЫ СУДА

Судебная коллегия Верховного Суда РФ, оставляя постановление суда кассационной инстанции в силе, пришла к следующим выводам:

  • Само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам – сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства.
  • В отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер – как объективный (например, не поступление ответов налоговому органу на направленные им запросы иным лицам, позднее поступления ответов от уполномоченных органов других государств в рамках обмена информацией), так и субъективный (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т.п.).
  • Судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.03.2008 № 13084/07).
  • В статьях 46 и 47 НК РФ в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые бы объективно ограничивали срок взыскания задолженности по налогам. Однако, начиная с 02.09.2010, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания. По смыслу закона упомянутый предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46 – 47 НК РФ сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.
  • Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 – 47 НК РФ, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ».
  • При рассмотрении настоящего дела судами установлено, что вследствие длительности проведения камеральной налоговой проверки решение по ее результатам было принято инспекцией 12.11.2018, в то время как должно было быть принято не позднее 12.07.2018. Это означает, что нарушение длительности проведения налоговой проверки составило четыре месяца и, следовательно, не привело к нарушению предельного двухлетнего срока. Поскольку налоговым органом, несмотря на нарушение длительности налоговой проверки, не утрачена возможность судебного взыскания задолженности, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования, а суд апелляционной инстанции неправильно истолковал и применил положения статей 46 – 47 НК РФ, пункта 31 постановления Пленума № 57, отменив решение суда первой инстанции без достаточных к тому оснований. Следовательно, постановление суда округа об отмене постановления суда апелляционной инстанции является по существу правильным.

 

НАШ КОММЕНТАРИЙ

По общему правилу превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) не является безусловным основанием для отмены/признания незаконным решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам налоговой проверки. Сроки, отведенные статьями 88, 89, 100, 101 НК РФ, являются процедурными (организационными), а не пресекательными, поскольку материально-правовые последствия пропуска этих сроков законодательством о налогах и сборах не определены.

Однако, высшие суды неоднократно указывали на недопустимость избыточного и чрезмерного налогового контроля – длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере, в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.03.2008 № 13084/07).

В связи с чем, в судебно-арбитражной практике был выработан подход, согласно которому несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ (пункт 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ»). Соответствующие правовые позиции были также изложены, в том числе, в Определениях Конституционного Суда РФ от 24.12.2013 № 1988-О, от 20.04.2017 № 790-О, в пунктах 6, 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ», в определении Верховного Суда РФ от 22.07.2019 № 305-ЭС19-2960.

Таким образом, согласно указанному подходу, нарушение налоговыми органами нормальной продолжительности налоговой проверки и иных стадий производства по делу о налоговом правонарушении, определенных совокупностью сроков, предусмотренных статьями 88, 89, 100, 101, 101.4, 140 НК РФ, повлекшей пропуск сроков, отведенных законом на принудительное взыскание налоговой задолженности, делает невозможным такое взыскание, в том числе, в судебном порядке (в случае пропуска налоговым органом шестимесячного срока на обращение в суд с соответствующим иском). Из таких же подходов исходила и практика арбитражных судов (см., например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.05.2021 по делу № А27-13930/2020, от 29.06.2021 по делу № А27-6365/2020, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2021 по делу № А27-20601/2020 и пр.).

Вместе с тем, анализируемым судебным актом Верховный Суд РФ, скорректировал вышеуказанных подход к исчислению сроков принудительного взыскания налоговыми органами налоговой задолженности, а именно:

  • при нарушении сроков на осуществление мероприятий налогового контроля и производства по делу о налоговом правонарушении исчисление сроков на внесудебное принудительное взыскание налоговыми органами налоговой задолженности осуществляется по правилам, установленным пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ». Иначе говоря, несоблюдение налоговым органом срока продолжительности налоговой проверки не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие им мер внесудебного взыскания налоговой задолженности; в случае пропуска таких сроков, предусмотренных статьей 46 НК РФ, в результате превышения нормальной продолжительности налоговой проверки, налоговый орган фактически утрачивает право на бесспорный порядок взыскания задолженности;
  • пропуск налоговым органом шестимесячного срока, предусмотренного статьей 46 НК РФ, на обращение в суд с иском о взыскании задолженности по причине превышения длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков), предусмотренного статьей 46 НК РФ, не исключает обращение налогового органа в суд с указанным требованием в пределах двух лет в порядке, предусмотренном абзацем третьим пункта 1 статьи 47 НК РФ. Начало течения указанного двухлетнего срока определяется последним днем срока, отведенного на добровольное исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате, указанного в требовании об уплате налога (определенного исходя из нормальной продолжительности налоговой проверки и сроков на производство по делу о налоговом правонарушении в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ).

Таким образом, анализируемым Определением суд фактически, увеличив срок существования права налогового органа на обращение в суд с требованием о взыскании с налогоплательщика недоимки, пени и штрафа по налогам с шести месяцев, до двух лет, расширил соответствующие процессуальные возможности налоговых органов.


Читайте также
02.02.2021
Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017, согласно которой несмотря на реальность поставки товаров налогоплательщику контрагентами…
Читать больше
19.10.2020
Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию очередной выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Решения Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2020 по делу № А40-211149/2018, в котором суд пришел к выводу об отсутствии у налоговых органов права на истребование в рамках предпроверочного анализа документов…
Читать больше
28.09.2020
Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию очередной выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019, согласно которому выявление налоговыми органами только формального наличия условий, предусмотренных статьей 269 НК…
Читать больше
Консультация

Заявка отправлена!

Подписка оформлена!

Получить консультацию

Задайте вопрос и наш специалист свяжется с вами в кратчайшие сроки

Нажимая кнопку "Отправить", Вы автоматически соглашаетесь с политикой конфиденциальности и даете свое согласие на обработку персональных данных.