Уважаемые господа,

представляем Вашему вниманию выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020, согласно которой, «налоговая реконструкция» возможна на основании документов, полученных налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля, а не только на основании информации о реальных поставщиках и реальных параметрах сделок, раскрытой налогоплательщиком.

 

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА

На основании договоров поставки, заключенных с обществами «Полифлок» и «ХимТрейдинг», в 2014 – 2016 годах налогоплательщик приобретал для использования в своей деятельности товар - эмульгатор, изготовленный акционерным обществом «НПП «Алтайспецпродукт».

По результатам налоговой проверки инспекцией установлено, что общества «Полифлок» и «ХимТрейдинг» имели номинальных участников и руководителей, реальной финансово-хозяйственной деятельности не вели. Исчисленные обществами «Полифлок» и «ХимТрейдинг» суммы налогов к уплате незначительны по сравнению с оборотами данных организаций.

Стоимость эмульгатора, приобретенного налогоплательщиком у данных контрагентов, значительно выше стоимости реализации этой же продукции изготовителем. При этом часть денежных средств, перечисленных налогоплательщиком в адрес обществ «Полифлок» и «ХимТрейдинг», соответствующая реальной стоимости эмульгатора, в дальнейшем перечислялась со счетов данных организаций на счета изготовителя, другая часть денежных средств - выводилась на счета организаций с признаками «фирм - однодневок». Продукция по договорам, заключенным налогоплательщиком с обществами «Полифлок» и «ХимТрейдинг», вывозилась с территории изготовителя в г.Бийске без участия вышеназванных контрагентов силами самого налогоплательщика за его счет, а также за счет его покупателей.

На основании указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что операции по поставке продукции (эмульгатора) в действительности не исполнялись обществами «Полифлок» и «ХимТрейдинг», а налогоплательщиком - получена необоснованная налоговая выгода за счет вычета расходов на приобретение продукции у данных контрагентов при исчислении налога на прибыль организаций, применения налоговых вычетов по НДС по операциям с ними.

Суды трех инстанций, отказывая в удовлетворении требований общества и соглашаясь с выводами налогового органа, руководствовались положениями пунктов 1 и 2 статьи 54.1 , статей 171, 252 НК РФ и исходили из того, что при установленных в ходе налоговой проверки обстоятельствах действия налогоплательщика носили противоправный характер, поскольку были направлены на получение налоговой выгоды за счет совершения хозяйственных операций с организациями, не ведущими реальной экономической деятельности, не исполняющими в полном объеме обязанность по уплате налогов.

Суды отклонили доводы общества о необходимости проведения «налоговой реконструкции» хозяйственных операций при применении статьи 54.1 НК РФ, посчитав, что размер недоимки налоговым органом определен правильно, указанная статья не предусматривает обязанности налогового органа определения расчетным путем объема прав и обязанностей налогоплательщика.

 

ВЫВОДЫ СУДА

Судебная коллегия Верховного Суда РФ, отменяя состоявшиеся судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, пришла к следующим выводам:

• исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения;

• по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект;

• налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (постановления Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение Конституционного Суда РФ от 27.02.2018 № 526-О и др.);

• признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда РФ от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О);

• применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием «технических» компаний это означает, что возможность применения «налоговой реконструкции», в том числе в условиях действия статьи 54.1 НК РФ, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из «теневого» (необлагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981);

• противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения;

• если в цепочку поставки товаров включены «технические» компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями;

• налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделкам (общество «НПП «Алтайспецпродукт») в рамках легального хозяйственного оборота, уплатившее налоги при поставке товара (эмульгатора) налогоплательщику в соответствующем размере. Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль организаций и НДС эти сведения налоговым органом фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

 

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Анализируемым судебным актом Судебная коллегия Верховного Суда РФ не только подтвердила возможность осуществления так называемой «налоговой реконструкции» в рамках статьи 54.1 НК РФ, направленной на установление реальных налоговых обязательств налогоплательщика в случае допущения им злоупотребления правом путем включения в цепочку поставок (сделок) «технических» компаний, не ведущих реальной экономической деятельности, но и расширила правовые основания для ее проведения налоговым органом.

Согласно комментируемому судебному акту при встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится налоговым органом исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (собственно «налоговая реконструкция»), причем независимо от источника получения налоговым органом данных сведений и информации о таком реальном исполнении – либо налоговым органом самостоятельно (на основании документов, полученных им в рамках встречных проверок контрагентов налогоплательщика и их контрагентов), либо от налогоплательщика в процессе осуществления в отношении него контрольных проверочных мероприятий.

Напомним, что до формирования комментируемой правовой позиции в практике налогового и судебного контроля преобладал подход, согласно которому право на «налоговую реконструкцию» имеют только налогоплательщики, самостоятельно раскрывшие в ходе налогового контроля сведения и документы, позволяющие установить реального исполнителя по сделке и параметры спорной операции (пункты 10, 11 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019).

Таким образом, согласно анализируемой правовой позиции при известности налоговому органу по результатам налоговой проверки реального исполнителя и параметров реального исполнения сделки налоговый орган должен самостоятельно произвести «налоговую реконструкцию» и определить действительные налоговые обязательства налогоплательщика исходя из таких параметров.

Специалисты Юридической компании «Налоговый щит» всегда готовы оказать Вам консультационную помощь и юридическую поддержку в налоговых спорах.

По всем вопросам, связанным с вопросами защиты прав налогоплательщиков и получением дополнительной информации, обращайтесь, пожалуйста, к:

Управляющему партнеру, директору

Брызгалину Владиславу по тел.: +7 495 925-91-41 или Написать письмо

Руководителю практики налогового консультирования и аудита

Новиковой Ольге по тел.: +7 495 925-91-41 или Написать письмо