Уважаемые господа,
представляем Вашему вниманию первый выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, сформулированной в Определении от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911 по делу N А32-37022/2017, подтвердившей право налогоплательщика на исправление ошибок, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде (периоде их выявления), если такие ошибки привели к излишней уплате налога.
ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА
Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль за 2013 и 2014 годы включил в состав внереализационных расходов затраты, относящиеся к 2010-2012 гг., в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Налоговый орган отказал в учете данных расходов в периоде выявления ошибок, поскольку по его мнению, данные затраты в силу пункта 2 статьи 170 НК РФ подлежали учету в стоимости товаров (работ, услуг) при исчислении налога на прибыль и должны быть отражены в периодах осуществления затрат, т.е. заявлены в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2010 — 2012 гг.
Суды трех инстанций, признавая правильными выводы инспекции о необоснованном отражении спорных затрат в налоговых периодах 2013 — 2014 гг. вместо налоговых периодов 2010 — 2012 гг., исходили из того, что в силу положений статьи 272 НК РФ, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Доводы налогоплательщика о наличии у него согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ права на исправление ошибок, допущенных при исчислении налога на прибыль за предыдущие периоды, в периоде их выявления, суды отклонили, указав, что что данная норма может применяться только в тех ситуациях, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно. Поскольку в спорной ситуации налоговые периоды совершения ошибки были известны, налогоплательщик мог реализовать свое право на учет спорных затрат в периодах их возникновения путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды.
Кроме того, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суды отдельно указали, что право на перерасчет налоговой базы в текущем налоговом периоде может быть реализовано, если допущенная в предыдущих налоговых периодах ошибка привела к излишней уплате налога, однако в рамках налоговой проверки за текущий период налоговый орган не имеет возможности подтвердить факт переплаты налога в истекших периодах, не охваченных проверкой.
ВЫВОДЫ СУДА
Судебная коллегия Верховного Суда РФ, отменяя состоявшиеся судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, пришла к выводу о том, что положения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде, указав при этом следующее:
- смысл абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым;
- исправление ошибки, приведшей к излишней уплате налога в прошлые налоговые периоды, в периоде ее выявления, возможно лишь в случае, если к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога;
- налогоплательщик сохраняет обязанность документального подтверждения расходов, заявленных в текущем периоде, но относящихся к предыдущим периодам, а налоговый орган — вправе проверить в полном объеме обоснованность заявленных расходов, несмотря на то, что они понесены в более ранних периодах, не охваченных выездной налоговой проверкой, применительно к однородным правилам подтверждения убытков, переносимых на будущее (пункт 2 статьи 283 НК РФ, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.07.2012 N 3546/12).
НАШ КОММЕНТАРИЙ
Подход, согласно которому приоритет в применении при оценке правомерности уточнения налогоплательщиками в текущем налогом периоде налоговых обязательств, относящихся к прошлым налоговых периодам, отдавался абзацу второму пункта 1 статьи 54 и 272 НК РФ, а не абзацу третьему пункта 1 статьи 54 НК РФ, является достаточно распространенным в практике налогового и судебного контроля. Суды преимущественно исходят из того, что право на уточнение налоговых обязательств по налогу на прибыль прошлых налоговых периодов в текущем налоговом периоде возможно только в том случае, когда период возникновения расходов неизвестен; во всех других случаях уточнению подлежат налоговые обязательства того периода, к которому относятся ранее ошибочно не учтенные расходы, посредством подачи уточненной налоговой декларации (Постановление Арбитражного суда СКО от 06.06.2017 по делу № А32-12834/2017, Арбитражного суда ЗСО от 20.05.2016 по делу № А03-11814/2015, Арбитражного суда МО от 21.02.2017 по делу № А40-13280/2016, от 04.02.2013 по делу № А40-8920/11-116-23 и др.).
Существующая правовая неопределенность в порядке уточнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств на практике зачастую приводит к тому, что многие из них, стремясь избежать назначения повторной выездной налоговой проверки, спровоцированной подачей уточненной налоговой декларации (подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ), либо не допустить отказ налогового органа в принятии ранее неучтенных расходов, отраженных в декларации текущего налогового периода, по формальным основаниям, отказываются от учета таких расходов и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
В этой связи анализируемое Определение Судебной коллегии следует признать безусловно позитивным, поскольку в нем фактически фиксируется наличие в законодательству двух равнозначных способов уточнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств прошлых налоговых периодов в случае выявления ошибок, приведших к излишней уплате налога – либо путем исправления ошибок в налоговой декларации в периоде их выявления, либо путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды. Также необходимо отметить, что форма налоговой декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 г. № ММВ-7-3/572@, предусматривает возможность отражения расходов прошлых лет, выявленных в налоговом (отчетном) периоде, начиная с годовой налоговой отчетности по налогу на прибыль за 2016 год.
Эти обстоятельства при соблюдении налогоплательщиком срока, отведенного статьей 78 НК РФ на возврат излишне уплаченного налога, и надлежащем документальном подтверждении затрат, должны привести к значительному уменьшению налоговых конфликтов, связанных с учетом расходов, своевременно не учтенных при исчислении налога на прибыль.
Специалисты Юридической компании «Налоговый щит» всегда готовы оказать Вам консультационную помощь и юридическую поддержку в налоговых спорах.
По всем вопросам, связанным с вопросами защиты прав налогоплательщиков и получением дополнительной информации, обращайтесь, пожалуйста, к:
Управляющему партнеру, директору
Брызгалину Владиславу по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо
Руководителю практики налогового консультирования и аудита
Новиковой Ольге по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо
Печать
