TaxAlert: Верховный Суд РФ: налогоплательщик может быть лишен права на налоговую выгоду даже по реальным сделкам с подконтрольными поставщиками за действия таких поставщиков, связанных с выбором ими контрагентов

Уважаемые господа,

представляем Вашему вниманию выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017, согласно которой несмотря на реальность поставки товаров налогоплательщику контрагентами первого звена, подконтрольных налогоплательщику, неисполнение налоговых обязанностей поставщиками второго звена может являться основанием для возложения негативных налоговых последствий непосредственно на налогоплательщика.

 

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА

Налогоплательщиком были заключены сделки по приобретению у третьих лиц товаров (зернового сырья) и строительно-монтажных работ.

В ходе налоговой проверки налогоплательщика налоговым органом установлено, что не все из перечисляемых налогоплательщиком в оплату зерна денежные средства направлялись контрагентом налогоплательщика на закупку кормов (зернового сырья) у реальных поставщиков. Часть из указанных средств перечислялась на расчетные счета юридических лиц, обладающих признаками не уплачивающих налоги «технических» организаций, после чего в течение нескольких дней направлялась на расчетные счета иных организаций, подконтрольных налогоплательщику, и, в итоге возвращалась налогоплательщику в виде займов. По эпизоду приобретения строительно-монтажных работ налоговым органом было также установлено, что налогоплательщиком применялась аналогичная «схема» уклонения от уплаты НДС: денежные средства частично направлялись на оплату работ реальным субподрядчикам, а часть денежных средств перечислялась через расчетные счета организаций, не ведущих финансово-хозяйственной деятельности, после чего возвращалась налогоплательщику.

На основании указанных обстоятельств суды первой и апелляционной инстанции признали правомерным решение налогового органа в части доначисления НДС по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с указанными контрагентами, посчитав, что хозяйственные операции с этими лицами в части средств, впоследствии перечисленных «техническим» компаниям, подконтрольным обществу, направлены на искусственное увеличение стоимости приобретаемых товаров (работ) и получение необоснованной налоговой выгоды за счет неправомерного вычета (возмещения) НДС в отсутствие экономического источника.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты в указанной части и удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, исходил из того, что в рассматриваемой ситуации для отказа в применении вычетов НДС налоговому органу следовало установить отсутствие факта приобретения и принятия обществом к учету зернового сырья и строительно-монтажных работ, их использования в деятельности налогоплательщика, то есть, по сути, отсутствие реальных хозяйственных операций по взаимоотношениям с двумя контрагентами. Поскольку налоговым органом не представлены доказательства того, что налогоплательщик не произвел закупку сырья и строительно-монтажных работ в соответствующих объемах (доказательства нереальности хозяйственных операций с «поставщиками первого звена»), налогоплательщиком соблюдены установленные статьями 171 – 172 НК РФ условия для вычета налога.

 

ВЫВОДЫ СУДА

Судебная коллегия Верховного Суда РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции и оставляя судебный акты первой и апелляционной инстанций в силе, пришла к следующим выводам:

  • К обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком – покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик – покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064). Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 25.11.2020.
  • В соответствии с пунктами 4 и 9 постановления Пленума № 53, в частности, имеет значение установление факта причастности налогоплательщика к нарушениям, допущенным в процессе обращения товаров (работ, услуг), то есть направленность действий налогоплательщика на получение экономического эффекта за счет непосредственного участия в уклонении от уплаты НДС совместно с лицами, не осуществлявшими реальной экономической деятельности, а равно информированность налогоплательщика о допущенных этими лицами нарушениях. При установлении названных обстоятельств само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика («контрагентом первого звена») не позволяет налогоплательщику — покупателю претендовать на получение налоговой выгоды в отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.
  • В данном случае судами первой и апелляционной инстанций установлен «круговой» характер движения денежных средств, формально уплаченных налогоплательщиком за приобретение кормов и строительно-монтажных работ, но впоследствии возвращенных налогоплательщику под видом беспроцентных займов от вышеуказанных «технических» компаний. Такая совокупность обстоятельств в их взаимосвязи согласно пунктам 5 и 6 постановления Пленума № 53 может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком, поскольку означает, что выведенные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение товаров (работ, услуг), то есть фактически не выбывали из-под его контроля и, более того, по формальным основаниям вернулись в его распоряжение.
  • Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу, не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 Налогового кодекса (введена Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал. Следовательно, как и ранее, в условиях действующего в настоящее время законодательного регулирования исключается возможность применения налоговых вычетов НДС полностью или в соответствующей части в ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).
  • Нельзя согласиться с позицией общества, высказанной при рассмотрении дела в Верховном Суде РФ, относительно недопустимости возложения на него неблагоприятных последствий неуплаты НДС на предшествующих стадиях обращения товаров (работ, услуг), и мотивированной наличием у государства обязанности взыскания налога, прежде всего, с контрагентов налогоплательщика, обладающих, по доводам налогоплательщика, правосубъектностью и экономической самостоятельностью. Судебная коллегия Верховного Суда РФ находит такой подход необоснованным, поскольку его применение означало бы установление очередности в удовлетворении требований государства относительно уплаты налога среди лиц, причастных, по сути, к одному правонарушению, и позволяло бы некоторым из этих лиц продолжать извлекать выгоду из своего совместного с иными лицами противоправного поведения за счет казны.

 

НАШ КОММЕНТАРИЙ

При оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, значение имеет реальность приобретения им товаров (работ, услуг) для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, а также то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель – уклонение от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, либо в отсутствие такой цели – знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (пункт 35 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 25.11.2020).

При этом противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров (Определение Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.09.2019 № А40-32793/2017 и пр.).

Таким образом, по общему правилу решающее значение для правомерного получения налогоплательщиком налоговой выгоды имеет факт реальности совершенных им операций (сделок), и налогоплательщик не несет ответственность за действия третьих лиц (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику), в связи с чем, ему не может быть отказано в праве на получение такой выгоды по причине налоговой неисполнительности третьих лиц.

Однако, согласно анализируемому судебному акту, участие налогоплательщика в искажении сведений о фактах хозяйственной деятельности исключает применение к налогоплательщику общего подхода. В силу установленной взаимозависимости налогоплательщика и поставщика первого звена налогоплательщик знал или должен был знать о допущенных поставщиками второго звена нарушениях. Кроме того, о непосредственной вовлеченности налогоплательщика в схему с неправомерным применением налоговых вычетов по НДС и его согласованности действий, по мнению Суда, также свидетельствует установленная судами мошенническая схема кругового движения денежных средств, при которой затраченные налогоплательщиком средства на приобретение товаров (работ, услуг) фактически были возвращены ему третьими лицами по другим основаниям, что и до анализируемого судебного акта априори признавалось налоговыми органами и судами в качестве существенного признака, свидетельствующего о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (см., например, Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.01.2009 № 179/09).

При таких обстоятельствах, по мнению Верховного Суда РФ, несмотря на реальность операций по поставке товара (работ, услуг), налогоплательщик, являющийся конечным выгодоприобретателем от искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, отвечает за действия своего подконтрольного (взаимозависимого) лица как за свои собственные с возложением на него всех негативных налоговых последствий, связанных с вступлением его зависимого лица в правоотношения с дефектными поставщиками. Этим же обусловлен и вывод Суда о допустимости в данном случае возложения негативных последствий от вступления поставщика налогоплательщика в деловые отношения с неисполнительными контрагентами непосредственной на налогоплательщика, а не на, хотя формально и самостоятельные, но зависимые/подконтрольные налогоплательщику субъекты хозяйственной деятельности.

Важным с точки зрения налогового правоприменения является и вывод Верховного Суда РФ о неизменности судебных подходов, выработанных судебной практикой на основании применения положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53, в связи с принятием статьи 54.1 НК РФ, что свидетельствует об актуальности и практической применимости ранее выработанных как Высшим Арбитражным Судом РФ, так и Верховным Судом РФ подходов к разрешению споров об оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, а также опровергает вывод ФНС России, выраженный в письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 НК РФ», согласно которому вышеуказанной статьей НК РФ установлен новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Косвенно об этом может свидетельствовать и поддержанная Верховным Судом РФ в анализируемом деле, так называемая, «налоговая реконструкция», прямо не предусмотренная статьей 54.1 НК РФ, однако примененная налоговым органом с целью определения действительных обязанностей налогоплательщика.

По указанным выше основаниям считаем, что выводы Верховного Суда РФ по анализируемому делу, не должны рассматриваться как возлагающие на налогоплательщиков дополнительные обязанности при вступлении в деловые отношения с контрагентами в виде проверки контрагентов второго, третьего и последующий звеньев, а также как допускающие возможность наступления для налогоплательщика ответственности в виде лишения его права на налоговую выгоду за выбор его поставщиками ненадлежащих контрагентов в случае их налоговой неисполнительности. Поэтому, как и прежде, наличие дефектов поставщика первого, второго, третьего и последующих звеньев при установлении налоговым органом и/или судом реальности хозяйственных операций налогоплательщика с поставщиком, отсутствии фактов подконтрольности поставщика налогоплательщику и его неосведомленность в вопросе о допущенных ими нарушений не имеют правового значения для целей получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

При этом данная правовая позиция Суда, прежде всего, ориентирует налоговые органы и суды на более тщательную проверку не только реальности совершенных налогоплательщиком операций и его взаимоотношений с поставщиками, в особенности, в рамках внутригрупповых сделок, но и определение роли налогоплательщика и установление степени его вовлеченность в бизнес-процессы с поставщиками не только первого, но и последующих звеньев.

Однако, полагаем, что имеются существенные риски распространения налоговыми органами примененных в Определении подходов без учета («в отрыве») установленных по настоящему делу обстоятельств (взаимозависимость/подконтрольность налогоплательщику поставщиков первого звена, последующий возврат ему затраченных им по сделкам с этими поставщиками на приобретение товаров (работ, услуг) денежных средств в рамках иных сделок и пр.), свидетельствующих о непосредственном участии налогоплательщика в схеме взаимодействия с поставщиками разных уровней с целью получения необоснованной налоговой выгоды, на все случаи наличия «разрывов» и установления налоговой неисполнительности контрагентов любого звена и отсутствуя в бюджете сформированного источника для вычета НДС.

СКАЧАТЬ

Специалисты Группы компаний «Налоговый щит» всегда готовы оказать Вам консультационную помощь и юридическую поддержку в налоговых спорах.

По всем вопросам, связанным с вопросами защиты прав налогоплательщиков и получением дополнительной информации, обращайтесь, пожалуйста, к:

Управляющему партнеру, директору
Брызгалину Владиславу по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо

Руководителю практики налогового консультирования и аудита
Новиковой Ольге по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо


Читайте также
15.07.2021

Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ  правовой позиции Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019, о порядке исчисления сроков на принудительное взыскание налоговыми органами недоимки (пени, штрафа), выявленных по результатам налоговых проверок. 

Читать больше
19.10.2020
Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию очередной выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Решения Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2020 по делу № А40-211149/2018, в котором суд пришел к выводу об отсутствии у налоговых органов права на истребование в рамках предпроверочного анализа документов…
Читать больше
28.09.2020
Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию очередной выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019, согласно которому выявление налоговыми органами только формального наличия условий, предусмотренных статьей 269 НК…
Читать больше
Консультация

Заявка отправлена!

Подписка оформлена!

Получить консультацию

Задайте вопрос и наш специалист свяжется с вами в кратчайшие сроки

Нажимая кнопку "Отправить", Вы автоматически соглашаетесь с политикой конфиденциальности и даете свое согласие на обработку персональных данных.