Уважаемые господа,
представляем Вашему вниманию TaxAlert, содержащий краткий анализ Постановления Арбитражного суда Московского округа от 30.09.2019 по делу № А40-211149/2018, согласно которому полномочия налоговых органов по истребованию у налогоплательщика документов вне рамок налоговых проверок не абсолютны, должны иметь правовое основание, документы (информация) могут быть истребованы у налогоплательщика лишь при наличии и доказанности налоговым органом «обоснованной необходимости».
ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА
Налогоплательщик обжаловал в судебном порядке требование о предоставлении документов (информации) вне рамок налоговой проверки, направленное ему налоговым органом в порядке статьи 93.1 НК РФ, которым у него истребовались информация и документы за три года, в частности:
- расшифровки счетов бухгалтерского учета 60,62, 76, 90, 91;
- расшифровка показателей «Нематериальные активы», «Основные средства», «Доходные вложения в материальные ценности», «Финансовые вложения», «Отложенные налоговые активы», «Прочие внеоборотные активы», «Запасы», «НДС по приобретенным ценностям»;
- расшифровка кредиторской и дебиторской задолженности на начало каждого из года с указанием ИНН контрагентов;
- штатное расписание налогоплательщика;
- налоговые регистры доходов и расходов и пр.
Суды первой и апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, применив формальный подход и руководствуясь статьями 23, 31, 88, 89, 93, 93.1 НК РФ, пришли к выводу о законности требования налогового органа, указав при этом, что в требовании содержатся необходимые и достаточные данные, позволяющие идентифицировать, какая информация (документы) запрашиваются, период, за который следует предоставить документы, налогоплательщик, в отношении которого запрошены документы, порядок направления требования инспекцией не нарушен, по форме и содержанию оспариваемое требование соответствует положениям действующего законодательства.
Налогоплательщик обжаловал состоявшие судебные акты в кассационном порядке в Арбитражный суд Московского округа.
ВЫВОДЫ СУДА КАССАЦИОННОЙ ИНСТАНЦИИ
Отменяя судебные акты нижестоящих судов и отправляя дело на новое рассмотрение суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам:
- содержание требования о предоставлении документов (информации) должно быть конкретным, исключающим возможность неоднозначного толкования;
- налоговый орган в силу абзаца 2 пункта 3 статьи 93.1 НК РФ и Приказа ФНС России от 08.05.2015 г.№ ММВ-7-2/189@ обязан указать в требовании мероприятие налогового контроля, в ходе которого возникла «обоснованная необходимость» в получении документов (информации) относительно конкретной сделки, равно как доказать наличие такой необходимости, поскольку полномочия налоговых органов не абсолютны, а должны иметь правовые основания;
- в целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью общества его исполнить, содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность общества представить документы (информацию) возложена на него законно и у налогового органа действительно имелась необходимость в их получении;
- в соответствии с пунктом 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ» из взаимосвязанного толкования положений статей 88, 89, 93, 93.1 (пункты 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако судами установлено, что требование о предоставлении документов не связано с налоговой проверкой заявителя;
- запрашиваемые документы касаются исключительно деятельности самого налогоплательщика вне зависимости от конкретной сделки либо какого-либо контрагента (контрагентов); фактически запрашиваемые документы касаются деятельности самого налогоплательщика на протяжении трех лет, что в отсутствии налоговой проверки в отношении заявителя противоречит пунктам 1, 2 статьи 93.1 НК РФ;
- судами не устанавливалась обоснованная необходимость получения налоговым органом документов (информации). В частности судами не установлено в отношении какой конкретной сделки (сделок) запрошена информация и (или) в отношении какого конкретно контрагента (контрагентов) заявителя, что имеет существенное значение для рассмотрения заявленных требований, поскольку в отсутствие обоснованной необходимости выставление требования противоречит пункту 2 статьи 93.1 НК РФ и нарушает права налогоплательщика.
НАШ КОММЕНТАРИЙ
Налоговое законодательство предусматривает право налоговых органов в случае возникновения вне рамок проведения налоговых проверок обоснованной необходимости получения документов (информации) относительно конкретной сделки, на истребование этих документов у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке (пункт 2 статьи 93 НК РФ). Возможность истребования налоговым органом документов у третьего лица, которое располагает такими документами, соответствует принципам и целям налогового контроля.
Вместе с тем, это не означает, что налоговым органом может быть истребован любой объем документов безотносительно конкретных сделок налогоплательщика и за любой временной период, без обоснования необходимости их истребования и без учета разумности объема и периода истребуемых документов, на что и указал суд кассационной инстанции в анализируемом деле. На реальную необходимость истребования налоговыми органами конкретных документов (информации) исходя из существа конкретной ситуации (разумность и обоснованность требований) указывалось и в Письме ФНС от 27.06.2017 г №ЕД-4-2/12216@.
Согласно положений пункта 2 статьи 93.1 НК РФ и принимая во внимание разъяснения Пленума ВАС РФ, описанных в пункте 27 Постановления №57 от 30.07.2013г., а также разъяснения Приказа ФНС России от 08.05.2015 №ММВ-7- 2/189@, которым утверждены формы документов, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий – при истребовании документов (информации) налоговый орган в своем требовании должен указать, в рамках какого именно мероприятия налогового контроля запрашиваются документы, а при истребовании документов вне рамок налоговой проверки обозначить идентификационные признаки конкретной сделки. Однако, в анализируемом деле эти условия налоговым органом также соблюдены не были.
Кроме того, из названия статьи 93.1 НК РФ, ее расположения в системе правовых норм, регулирующих налоговый контроль, а также буквального содержания ее законоположений следует, что предусмотренные этой статьей мероприятия налогового контроля, направлены исключительно на получение информации о деятельности конкретного налогоплательщика от третьих лиц – стороны по сделке с таким налогоплательщиком, иных лиц, располагающими документами и информацией о деятельности такого налогоплательщика. Положения статьи 93.1 НК РФ не предусматривают возможности истребования у налогоплательщика документов и информации непосредственно об его деятельности; такие контрольные мероприятия могут быть осуществлены налоговыми органами только в рамках проведения ими налоговой проверки и исключительно в соответствии с положениями статьей 89, 93 НК РФ.
Поэтому, реализация налоговыми органами права на истребование документов по конкретной сделке, предоставленного им пунктом 2 статьи 91.3 НК РФ, не должно поменять собой иные формы налогового контроля, предусмотренные статьями 82, 87 – 89, 93 НК РФ. Истребование налоговым органом документов за три года, притом без указания конкретных сделок, а напротив, с указанием предоставления налогоплательщиком данных его контрагентов, фактически означает подмену налогового контроля в форме выездной налоговой проверки, в рамках которой налоговым органом и должны быть истребованы документы за проверяемый период.
Иное истолкование положений пункта 2 статьи 93.1 НК РФ и истребование в рамках указанной нормы документов и информации, касающейся деятельности самого налогоплательщика, а не применительно к конкретной сделке и в отношении третьих лиц, приводит к неоправданному вмешательству налогового органа в деятельность налогоплательщика, в отношении которого не проводятся какие-либо мероприятия налогового контроля (предусмотренные законом), к возложению на него, неоправданных, чрезмерных и не предусмотренных 82, 89, 93, 93.1 НК РФ обязанностей.
В этой связи необходимо отметить, что направление налоговыми органами требований о предоставлении документов (информации) с объемом истребуемых документов за три года является обычной практикой последнего времени. При этом получение такого требования налогоплательщиком и истребование у него документов за период, охватываемый выездной проверкой, без привязки к конкретным контрагентам и сделкам, как правило, свидетельствует о том, что налоговым органом в отношении этого налогоплательщика готовится выездная налоговая проверка и инспекцией проводится предпроверочный анализ его деятельности, выявляются проблемные контрагенты, «слабые места» в учете и возможные нарушения законодательства о налогах и сборах и искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения.
Причем, нередко, требования о предоставлении документов (информации), направленные на получение налоговым органом от налогоплательщика информации и документов для целей предварительного налогового контроля, предшествующему непосредственной налоговой проверки, маскируются под вполне законные требования о предоставлении документов (информации) применительно к конкретным сделкам, в которых помимо непосредственно документов по сделке налоговым органом истребуются также и документы (информация), касающиеся деятельности самого налогоплательщика, а не конкретных сделок и третьих лиц.
Таким образом, исходя из анализируемого постановления кассационной инстанции суду первой инстанции (и последующим судебным инстанциям) в анализируемом деле фактически предстоит решить вопрос о том, осуществлялось ли истребование налоговым органом в соответствии со статьей 93.1 НК РФ документов (информации) у налогоплательщика вне рамок налоговой проверки с целью предварительного (предпроверочного) анализа его деятельности в связи с той самой «обоснованной необходимостью» и «относительно конкретной сделки», о которых говорится в пункте 2 статьи 93.1 НК РФ, или нет, хотя, на наш взгляд, в данном случае является очевидным, что истребуемые налоговым органом данные не относятся к конкретным сделкам и/или деятельности проверяемых третьих лиц в том смысле, который им придает указанная статья, а касаются непосредственно деятельности самого налогоплательщика.
Представляется, что указанная выше практика налоговых органов по направлению подобных требования и сбор ими документов (информации) в целях осуществления подготовки к выездной налоговой проверки, то есть проведение мероприятий, прямо не предусмотренных НК РФ, не может осуществляться в рамках мероприятий по истребованию документов в соответствии с пунктом 2 статьи 93.1 НК РФ, и она не основана на законе. Решение данного вопроса в пользу налогоплательщика позволит другим налогоплательщикам аргументированно и обоснованно возражать против аналогичных незаконных требований налоговых органов, в то время, как принятие иного решения будет свидетельствовать о возобладании в правоприменительной практике расширительного подхода к толкованию норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих полномочия налоговых органов.
Специалисты Группы компаний «Налоговый щит» всегда готовы оказать Вам консультационную помощь и юридическую поддержку в налоговых спорах.
По всем вопросам, связанным с вопросами защиты прав налогоплательщиков и получением дополнительной информации, обращайтесь, пожалуйста, к:
Управляющему партнеру, директору
Брызгалину Владиславу по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо
Руководителю практики налогового консультирования и аудита
Новиковой Ольге по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо
Печать
