Источник публикации: «Практическое налоговое планирование», 2016, № 2
Комментируемое событие: Введение законных процентов. Проблемы, с которыми сталкиваются налогоплательщики при учете доходов и расходов
Основные темы: Как суды и контролирующие органы трактуют для целей налогообложения новые нормы о начислении и уплате законных процентов. Варианты. Налоговый учет санкций. Налоговый учет процентов по долговым обязательствам
Кредитор имеет право получить с должника проценты за период пользования денежными средствами, даже если такое условие не предусмотрено договором (ст. 317.1 ГК РФ). Эта норма в гражданских правоотношениях действует с 1 июня 2015 года. Однако в целях налогообложения до сих пор неясно, как облагать налогами проценты, начисленные по новым нормам ГК РФ.
Есть основания считать законные проценты санкцией
Сумму процентов исчисляют исходя из суммы долга и установленной договором процентной ставки. Если такое условие не предусмотрено договором, кредитор имеет право на проценты, размер которых определяют через ставку рефинансирования Банка России (законные проценты). С 2016 года ставка рефинансирования приравнена к ключевой ставке. На момент подписания номера она равна 11 процентам (указание Банка России от 11.12.15 № 3894-У, информация Банка России от 31.07.15 «О ключевой ставке Банка России»).
Гражданский кодекс говорит о праве кредитора потребовать уплаты процентов, но не устанавливает автоматической обязанности должника такие про- центы уплатить. А это признак санкции. Обязанность кредитора признать доходы в виде санкций в налоговом учете зависит от его собственной воли и намерения истребовать их. В этом случае внереализационный доход отражается в периоде признания обязательства должником или же вступления в силу решения суда о присуждении санкции (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)
Минфин решил, что законные проценты – это не санкция
У Минфина России иная позиция. В разъяснениях чиновники говорят, что для целей налогообложения законные проценты нужно учитывать в том же порядке, что и обычные (письма от 04.12.15 № 03-03-06/1/71002, от 01.12.15 № 03-03-06/1/69704, от 03.11.15 № 03-03-06/2/63384, от 30.09.15 № 03-03-07/55949, от 22.09.15 № 03-03-06/1/54179, от 27.07.15 № 03-03-06/1/42995 и др.). Это означает, что проценты учитываются по невыгодным для компаний правилам:
— проценты, которые должник уплатил по контролируемым сделкам, нормируются по установленным правилам (п. 1, 1.1, 2 ст. 269 НК РФ);
— кредитор обязан признавать проценты по факту возникновения права на них вне зависимости от уплаты (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ). Более того, в письме от 09.12.15 № 03-03-РЗ/67486 Минфин России настаивает на том, что неистребованные кредитором проценты считаются доходом должника. Он обязан учесть их в порядке, который применяется при признании доходов от прощенного долга (п. 18 ст. 250, подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Иными словами, доходы не возникают, только если стороны договора письменно отказались от взимания законных процентов. В противном случае сразу же, как только возник долг, кредитор обязан признавать проценты в доходах для целей налогообложения. Срок выплаты законных процентов не имеет значения. А в случае неуплаты и неистребования процентов соответствующий внереализационный доход признает и должник.
Суды не определились с позицией
Взыскать проценты с того, кто пользуется чужими денежными средствами, можно и еще по одному основанию – по статье 395 ГК РФ. Новая редакция данной нормы запрещает применять правила о таких процентах, если договором установлена неустойка. При этом вид неустойки (штрафной или компенсационный) не имеет значения для цели начисления процентов. Ранее суды также считали, что проценты за пользование чужими денежными средствами не могут взыскиваться одновременно с неустойкой или пени (п. 34 постановления Пленума ВС РФ от 28.06.12 № 17, п. 6 постановления Пленума ВС РФ, Пленума ВАС РФ № 13/14 от 08.10.98).
Отметим, что для целей налогообложения проценты, исчисляемые по статье 395 ГК РФ, рассматриваются как санкция. Напрашивается аналогия, которая подтверждает позицию налогоплательщиков: проценты по статье 317.1 ГК РФ также являются санкцией.
По статье 395 ГК РФ проценты начисляются исходя из средней ставки по вкладам физических лиц. Она выше ключевой ставки. Поэтому после начала действия изменений гражданского законодательства появились споры о том, какая статья должна применяться и можно ли применить обе нормы.
Есть суды, которые рассматривают проценты по статье 317.1 ГК РФ как санкцию. Например, Девятый ААС (постановление от 08.12.15 № А40- 125230/2015) отказал в возможности взыскания одновременно процентов, начисленных на основании этой статьи и статьи 395 ГК РФ. При этом в качестве аргумента суд указал на то, что действующим законодательством не предусмотрено применение двойной ответственности за одно и то же нарушение обязательства. По мнению суда, это противоречит общим принципам гражданского законодательства и разъяснениям Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ (п. 6 постановления № 13/14 от 08.10.98).
АС Восточно-Сибирского округа (постановление от 28.12.15 № Ф02- 6386/2015) признал, что допустимо за неисполнение денежного требования по оплате взыскать с должника проценты по статье 395 ГК РФ за период до 1 июня 2015 года и по статье 317.1 ГК РФ – за последующий период. То есть применил новую норму как аналог статье 395 ГК РФ, предназначенный для коммерческих компаний. Аналогичное решение принял Девятый ААС (постановление от 12.01.16 № 09АП-58400/2015-ГК).
В то же время есть иная точка зрения. Научно-консультативный совет при ФАС Уральского округа рассмотрел соотношение двух норм о начислении процентов. И сделал вывод, что это соотношение основного обязательства (ст. 317.1 ГК РФ) и ответственности за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ), что допускает возможность их совместного применения (п. 18 Рекомендаций, составленных по итогам заседания от 10.06.15, г. Ижевск). Аналогичная позиция выражена в АС г. Москвы (решение от 12.01.16 № А40- 216582/15-182-1788). Суд указал, что законные проценты не являются мерой гражданско-правовой ответственности. Они могут быть начислены по любому денежному обязательству независимо от наступления гражданско-правовой ответственности должника.
Тринадцатый ААС (постановление от 21.12.15 № 13АП-26141/2015) и АС г. Москвы (решение от 14.08.15 № А40- 110772/2015) квалифицировали проценты по статье 317.1 ГК РФ как плату за пользование денежными обязательствами. При этом прямо указали, что эта плата не является мерой ответственности за просрочку исполнения обязательства. Таким образом, в случае судебного спора с налоговыми органами по вопросу налогообложения процентов по статье 317.1 ГК РФ возможен любой исход. Суды могут поддержать позицию компании и признать проценты санкцией.
А могут встать на сторону налоговиков. Формально же нормы статьи 317.1 и статьи 395 ГК РФ сформулированы так, что не являются взаимоисключающими.
Практика высших судебных инстанций на счет квалификации процентов по статье 317.1 ГК РФ еще не успела образоваться. До этого момента противоречивая позиция судов дает возможность для налогового маневра. Но в то же время это влечет и налоговые риски. Причем не только в части порядка признания доходов и расходов. Чревато негативными последствиями одновременное признание и законных процентов, и иных договорных санкций. Налоговые органы могут исключить законные проценты из состава расходов должника, основываясь на позиции судов о неприменении двух мер ответственности.
Чтобы избежать указанных рисков и налоговых последствий, нужно исключить начисление процентов в договоре. Но это не всегда выгодно кредитору. Также можно ежемесячно подписывать акт сверки. В нем будет указана сумма признанных должником законных процентов, если стороны отказались от начисления иных санкций.
Автор Лев Зинченко, директор департамента налоговой политики и контроля ООО УК «РОСВОДОКАНАЛ»
Официальное мнение
Светлана Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
— Уплата процентов по статье 317.1 ГК РФ не связана с нарушением обязательств. Смысл нормы в том, что пользование чужими деньгами признается возмездным. Статья лишь закрепляет порядок, по которому рассчитывают размер процентов, — по условиям договора или исходя из ставки рефинансирования. Поэтому законные проценты подлежат отражению в налоговом учете в том же порядке, что и обычные.
Мнение эксперта
Владислав Брызгалин, управляющий партнер группы компаний «Налоговый щит»:
— В налоговом законодательстве нет четких правил налогообложения законных процентов. Поэтому данная ситуация должна трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Получить законные проценты — право кредитора. Но они станут доходом, только когда кредитор предъявит должнику требование о выплате процентов. Такой вывод следует из определения термина «доход» (ст. 41 НК РФ).
Мнение практика
Любовь Полынская, главный бухгалтер ООО «Проксима Плюс»:
— Любую неясность законодательства мы трактуем в более выгодную для нас сторону. В данной ситуации с точки зрения налогообложения нам интереснее признать, что речь идет именно о санкциях. И без того существует риск, что признанные по суду проценты компания в итоге не получит. Увеличивать этот риск, признавая еще не присужденные и не признанные должником проценты, совершенно невыгодно.
Печать
