Источник публикации: «Группа компаний», 2015, декабрь
ПОЛНОЕ НАИМЕНОВАНИЕ ДОКУМЕНТА: Анализ Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 г. по делу № А70-4852/2014
Законодатель, как и судебная практика, признает особый характер экономических отношений между компаниями холдингов, устанавливая специальный безналоговый режим передачи имущества материнской компании в дочернее общество (подпункт 3.4 пункта 1; подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ).
Напомним, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы: в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками.
Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
Однако, как показывает практика, некорректное применение указанных норм зачастую становится основанием для доначисления дочерним (зависимым) компаниям значительных по размеру сумм налога на прибыль при прощении им сумм займов (долгов) и процентов по ним, привлеченных от своих акционеров. Подтверждением этому является дело № А70-4852/2014, рассмотренное в пользу налогового органа.
Судебные инстанции, рассматривая указанное дело, пришли к следующим выводам:
— прощенная займодавцем задолженность в виде суммы процентов по займу не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ по причине:
1) отсутствия факта передачи данных средств;
2) в связи с отнесением в период действия договора займа сумм начисленных процентов на расходы в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
— прощенная займодавцем сумма процентов на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ должна быть включена в состав внереализационных доходов организации-должника.
На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитывается в составе доходов стоимость переданного налогоплательщику имущества. Однако суммы начисленных по договору займа и впоследствии прощенных процентов не могут являться «переданным» налогоплательщику-заемщику имуществом, поскольку отсутствует факт таковой передачи. Кроме того, исключение сумм процентов из состава облагаемых налогом на прибыль доходов приведет к признанию налогоплательщиком в составе расходов фактически не понесенных затрат, что прямо противоречит положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Признание же сумм начисленных процентов при их прощении в составе доходов налогоплательщика-заемщика приводит к восстановлению суммы облагаемых налогом доходов.
Не меняется ситуация в лучшую для налогоплательщика сторону и в случае, если прощение акционером или участником долга в виде суммы займа и процентов по нему осуществляется в счет увеличения его чистых активов (подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ). Так, в другом деле суд проанализировал положения статей 3, 41, 247, 248, 272, 250, 251 НК РФ и пришел к следующему выводу. Поскольку начисленные налогоплательщиком в период пользования займом проценты были отнесены им в уменьшение налоговой базы, а данные проценты в силу прощения долга не подлежат уплате, то освобождение их от налогообложения на основании подпунктов 3.4 и 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ приведет к повторному уменьшению налоговой базы. Кроме того, суд отметил, что такой порядок исчисления и уплаты налога противоречит экономическому основанию введенных законодателем льгот, а также принципу равенства налогообложения (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 г. № А32-21786/2011).
Таким образом, по указанным выше основаниям, при соблюдении требований, предусмотренных подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 или подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, доходы в виде денежных средств, полученных российской организацией по договору займа, впоследствии прекращенного прощением долга, для целей налогообложения прибыли не учитываются. Задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемых путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований для применения в отношении них положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не имеется. Указанные суммы процентов, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
Следует также отметить, что аналогичного подхода к налогообложению анализируемых операций придерживаются и фискальные органы (Письма Минфина РФ от 25.06.2014 г. № 03-03-06/1/30267, от 14.01.2011 г. № 03-03-06/1/11, Письма ФНС РФ от 02.05.2012 г. № ЕД-3-3/1581@, от 20.07.2011 г. № ЕД-4-3/11698@).
В этой связи лучше провести ревизию налоговых последствий по уже состоявшимся или планируемым сделкам исходя из вышеизложенных подходов к применению проанализированных законоположений.
Печать
