Источник публикации: Ж-л «Группа компаний», 2016, июнь
Сразу два судебных акта, посвященных вопросу о праве территориальных налоговых органов на осуществление контроля в отношении цен в неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами, принял Верховный Суд РФ. И если в Решении от 01.02.2016 № АКПИ15-1383, которым отказано в удовлетворении административного искового заявления о признании недействующим абзаца двенадцатого письма Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8–145 «О применении положений статьи 105.3 НК РФ» относительно наличия у территориальных налоговых органов указанных полномочий выводы Верховного суда РФ не очевидны, то в своем Определении от 11.04.2016 г. № 308-КГ15-16651 судебный орган высказался достаточно четко и конкретно. Выводы, сделанные в указанных судебных актах, позволяют однозначно говорить об отсутствии у территориальных инспекций в рамках налоговых проверок права на осуществление контроля за ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок. Однако, из общего правила есть исключение, когда осуществление такого контроля будет являться правомерным.
Предыстория вопроса
Поправки к НК РФ от 18 июля 2011 года дополнили первую часть названного нормативного акта разделом v. 1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании» (ст. ст. 105.1 — 105.25 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) (п. 3). В соответствии с п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения. Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Из буквального смысла указанных норм и иных законоположений следует, что контроль за соответствием цен в сделках, соответствующих определенным суммовым критериям, между взаимозависимыми лицами осуществляется в рамках спецпроверок специальным подразделением ФНС России. Право осуществления контроля в рамках выездных и камеральных проверок за рыночностью применяемых налогоплательщиками цен в сделках, не подпадающих под контроль ФНС России по причине несоответствия их установленным законом суммовым критериям, территориальным налоговым органам не предоставлено.
Несмотря на указанные обстоятельства, в письме от 18.10.2012 № 03-01-18/8–145 «О применении положений статьи 105.3 НК РФ» Минфин России пришел к противоположным выводам. Напомним, что в указанном письме Минфин России сделал ряд выводов применительно к контролю сделок между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, а именно:
1) «в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй Кодекса исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса (в том числе при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме), контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, считаем возможным применять методы, установленные главой 14.3 Кодекса;
2) в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса».
Таким образом, положения разд. v. 1 НК РФ были истолкованы Минфином России как неограничивающие территориальные налоговые органы в праве осуществления налогового контроля цен в рамках обычных выездных или камеральных налоговых проверок по сделкам, не подпадающим под суммовые критерии контролируемых сделок:
— совершенными между взаимозависимыми лицами;
— результатом которых является получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по причине искусственного завышения/занижения применяемых цен.
Данное письмо было направлено ФНС России для использования в работе налоговых органов в приложении к письму от 2 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/18615, а также размещено на официальном сайте указанной службы в сети «Интернет», что свидетельствует об официальном статусе изложенной в нем позиции, а не частном характере разъяснении норм налогового законодательства.
Стоит отметить, что на начальном этапе разрешения споров, возникающих из применения налоговыми органами норм о ТЦО (в тексте будет использовано трансфертное ценообразование — примечание ред.), данная позиция Минфина России не была воспринята судебными органами. Суды преимущественно исходили из того, что налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок, а только при соответствии их определенным критериям. В связи с чем территориальные инспекции в принципе не вправе проверять рыночность цен по любым сделкам налогоплательщиков при выездных и камеральных налоговых проверках. (Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 29.10.2014 по делу № А72-16907/2013, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2015 по делу № А03-11074/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2014 по делу № А40-74290/13.)
Однако, в последующем практика судебного контроля претерпела изменения. В настоящее время суды исходят из того, что положения НК РФ лишь разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений п. 1 ст. 105.17 НК РФ, осуществляется непосредственно ФНС России, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. (Такой вывод содержится в Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 по делу № А40-204810/14, АС Волго-Вятского округа от 14.10.2015 по делу № А29- 10095/2014, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.08.2013 по делу № А19-539/2013, от 24.12.2014 по делу № А10-2463/2014 и пр.). Суды также не видят законодательных препятствий в применении норм разд. v. 1 НК РФ для осуществления территориальными налоговыми органами контроля за ценами в рамках обычных налоговых проверок в случаях, когда проверка цен в сделках, не подпадающих под критерии контролируемых, связана с обвинением налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды по причине искусственного завышения/занижения применяемых налогоплательщиками в таких сделках цен (См. Постановления АС Московского округа от 14.12.2015 г. по делу № А40-193578/14, 9 ААС от 10.12.2015 г. по делу № А40-63374/15, 11 ААС от 02.12.2015 г. по делу № А72-4131/2015, от 21.01.2016 г. по делу № А55-10734/2015, 4 ААС от 21.08.2013 по делу № А19-539/2013, от 24.12.2014 по делу № А10-2463/2014 и пр.). Именно такой подход и был рекомендован Минфином России налоговым органам в абзаце двенадцатом вышеуказанного письма от 18.10.2012 № 03-01-18/8–145 145.
Суть спора и позиция Верховного Суда РФ по делу № АКПИ15-1383
В отношении налогоплательщика (ООО «Минводы-Кровля») была проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой был принято решение о доначислении налогов. Основанием для начисления к уплате спорных сумм налогов, пени и штрафов стал вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды при реализации продукции по заниженным ценам. В качестве обоснования такого вывода, инспекция также сослалась на письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8–145 «О применении положений статьи 105.3 НК РФ» (дело № А63-5056/2015 Арбитражного суда Ставропольского края). Это послужило основанием для обращения налогоплательщика в Верховный Суд РФ. Налогоплательщик обжаловал п. 12 вышеуказанного письма Минфина России, в соответствии с которым: «В случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках необходимо доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 Кодекса».
По мнению заявителя, данное положение письма противоречит п. 2, 3 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ. Оспариваемое положение изменяет определённое НК РФ содержание полномочий территориальных налоговых органов, расширяя сферу применения контроля цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, нарушает его права как налогоплательщика, который был привлечён налоговым органом к ответственности за совершение налогового правонарушения, и может привести к нарушению принципа равенства налогоплательщиков.
Таким образом, фактически перед судом налогоплательщиком был поставлен вопрос о соответствии позиции Минфина России законодательству о налогах и сборах относительно наличия у территориальных налоговых органов права на осуществление ценового контроля в отношении сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, но не подпадающими под критерии контролируемых.
Решением от 01.02.2016 № АКПИ15-1383 Верховный Суд РФ отказал в удовлетворении административного искового заявления о признании недействующим абзаца двенадцатого письма Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8–145 «О применении положений статьи 105.3 НК РФ».
Анализируя содержание абзаца двенадцатого вышеуказанного письма на его соответствие положениям разд. v. 1 суд пришел к следующим выводам:
— разъяснения в оспариваемой части даны непосредственно Федеральной налоговой службе применительно к ее компетенции при осуществлении налогового контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами;
— абзац двенадцатый оспариваемого письма Минфина России не содержит предписаний, адресованных территориальным налоговым органам, которые в нем не упоминаются;
— по смыслу данного абзаца реализация полномочий по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам;
— использование в разъяснении при разграничении различных случаев термина «манипулирование ценами», определение которого не раскрыто НК РФ, само по себе также не означает расширение сферы применения названного выше контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами;
— оспариваемое положение Письма Минфина России не может быть истолковано как изменяющее или отменяющее действие каких-либо норм НК РФ, включая его положения, закрепленные в п. 2, 3 ст. 105.3, п.1 ст. 105.17.
Кроме того, несмотря на то, что предметом спора являлась проверка соответствия закону только абзаца двенадцатого письма Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8–145, посвященного полномочиям налоговых органов по осуществлению ценового контроля сделок в случаях допущения налогоплательщиками налоговых злоупотреблений путем манипулирования ценами в сделках с целью получения налоговых выгод, суд рассмотрел и оценил доводы налогоплательщика в контексте «общего содержания письма», сделав следующие общие выводы:
— оспариваемое письмо Минфина России не наделяет территориальные налоговые органы полномочиями по осуществлению контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые на основании Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ принадлежат Федеральной налоговой службе;
— ни из буквального, ни из смыслового толкования оспариваемого разъяснения нельзя сделать вывод о том, что Минфин России предоставил территориальным налоговым органам право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением подобных сделок и применять для этой цели методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 НК РФ;
— в оспоренном письме Минфина России нет предписаний о пересмотре цены по любым сделкам между взаимозависимыми лицами именно территориальными налоговыми органами.
Таким образом, в данном деле Верховный Суд РФ уклонился от прямого ответа на вопрос — имеют ли территориальные налоговые органы право на осуществление ценового контроля в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. Анализ комментируемого судебного акта позволяет говорить, что совокупность приведенных судом выводов дает общий, в принципе, общеизвестный и бесспорный вывод: специальному ценовому контролю в соответствии со ст.ст. 103, 105.17 НК РФ подлежат только контролируемые сделки и только в рамках спецпроверок специальным подразделением ФНС России.
При этом, Верховный Суд РФ пришел к выводу о том, что оспоренным налогоплательщиком письмом и п.п. 2, 3 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ прямо не предусмотрено, что территориальные налоговые органы наделены полномочиями по осуществлению ценового контроля за сделками, не подпадающими под критерии контролируемых сделок с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. Такая позиция Верховного суда РФ, в принципе, может быть истолкована в пользу налогоплательщиков, как запрещающая территориальным налоговым органам проводить такие проверки в рамках камеральных и выездных налоговых проверок в силу отсутствия соответствующих полномочий в нормах законодательства о налогах и сборах.
Суть спора и позиция Верховного Суда РФ по делу № 308-КГ15-16651
В отношении налогоплательщика (ООО «Ставгазоборудование») была проведена выездная налоговая проверка, по итогам которой были доначислены налог на прибыль, НДС, соответствующих сумм пени и штрафов. Основанием для доначисления соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы при исчислении налогов ввиду осуществления поставки сжиженного газа взаимозависимым лицам по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным, сложившимся в данном регионе. Придя к данному выводу, налоговый орган произвел корректировку цен, примененных сторонами сделок, с использованием метода сопоставимых цен (п. 1 ст. 105.7 НК РФ).
Налогоплательщик обжаловал указанное решение в судебном порядке. Обосновывая свою позицию, налогоплательщик, в том числе, оспаривал полномочия территориальных налоговых органов по контролю за обоснованностью цен, примененных в сделках между взаимозависимыми лицами, в рамках проводимых названными органами камеральных и выездных налоговых проверок.
Верховный Суд РФ в Определении от 11.04.2016 г. № 308-КГ15-16651 (дело ООО «Ставгазоборудование»), рассматривая данный спор и удовлетворяя требования налогоплательщика, фактически дал ответы на следующие вопросы:
1) имеют ли территориальные налоговые органы в рамках проведения налоговых (выездных и камеральных) проверок осуществлять проверку цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, с применением методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ;
2) правомерно ли налоговые доначисления в рамках реализации территориальными налоговыми органами концепции необоснованной налоговой выгоды в случае выявления ими фактов завышения/занижения цен в неконтролируемых сделках между зависимыми лицами, выявленных в рамках выездных или камеральных налоговых проверок;
3) является ли установленное налоговыми органами отклонение от рыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами обстоятельством, свидетельствующим о направленности действий сторон сделки на получение необоснованной налоговой выгоды, влекущим лишение налогоплательщика права на такую выгоду.
Удовлетворяя жалобу налогоплательщика в части оспаривания налогоплательщиком полномочий территориальных инспекций на проверку рыночности применяемых в сделке между зависимыми лицами цен, Верховный Суд РФ пришел к следующим выводам:
— по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ), положения разд. v. 1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие цен рыночным ценам, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России;
— НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разд. v. 1 настоящего Кодекса, сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, а также сделки, по которым объем доходов не превышает установленные ст. 105.14 НК РФ суммовые критерии;
— в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
На этом основании Судебная коллегия пришла к выводу о том, что при проведении выездной налоговой проверки ИФНС РФ вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений гл. 14.3 НК РФ корректировку цен в проверяемый налоговый период по сделкам общества с взаимозависимыми лицами.
По вопросу наличия у территориальных налоговых органов полномочий по корректировке налогооблагаемой базы в связи с завышением/ занижением цен по мотиву получения необоснованной налоговой выгоды суд отметил следующее:
— в соответствии с положениями ст. 82 НК РФ одной из форм налогового контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах является проведение налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок, в ходе которых, в том числе, устанавливаются наличие либо отсутствие доказательств, свидетельствующих о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды;
— взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.
Поскольку налоговым органом не было установлено при проведении налоговой проверки, помимо взаимозависимости лиц — участников сделок, иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для доначисления сумм налогов, пеней и налоговых санкций.
На наш взгляд, правовая позиция Верховного Суда, выраженная в Определении от 11.04.2016 г. № 308-КГ15-16651, ограничивающая территориальные налоговые органы в праве на осуществление ценовых проверок неконтролируемых сделок зависимых лиц, включая выдачу внутригрупповых беспроцентных займов, сведет к минимуму доначисления налогов только по причине отклонения примененных сторонами сделки цен. Доначисление налогов территориальными налоговыми органами по причине применения взаимозависимыми лицами в сделке нерыночных цен с применением правил разд. v. 1 НК РФ должно квалифицироваться как произведенное ими с превышением полномочий и, как следствие, незаконным.
Вместе с тем, как в первом, так и во втором из рассмотренных выше дел, Верховный Суд РФ не увидел законодательных препятствий для проверки цен территориальными налоговыми органами в рамках реализации концепции необоснованной налоговой выгоды. Из этого следует, что обвинение налогоплательщика в получении им необоснованной выгоды по причине завышения/занижения цен по сделкам зависимых лиц как не связанное с проверкой цен в смысле разд. v. 1 НК РФ является способом преодоления существующего запрета для территориальных инспекций на проведение проверок цен.
При этом обвинение налогоплательщика в получении необоснованной налоговой выгоды лишь по причине взаимозависимости сторон сделки и завышения/занижения примененной ими цены от рыночного уровня цен будет являться уже недостаточным для доначисления налогов. Налоговые органы, помимо указанных обстоятельств, должны будут установить также иные обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии разумных экономических оснований совершения хозяйственных операций, направленные на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды, в том числе, предусмотренные п. 5 постановления Пленума ВАС РФ № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Таким образом, налоговые органы, как и прежде, продолжат проверять сделки между зависимыми лицами, не являющиеся контролируемыми, и шансы быть обвиненным в получении необоснованной налоговой выгоды в случае установления налоговыми органами в рамках проверок взаимозависимости участников сделки и нерыночного ценообразования у бизнеса сохраняются.
Печать
