Обычно на нашем сайте мы не размещаем информацию о проигранных нами спорах с налоговыми органами, которые иногда, но неизбежно, случаются в нашей практике. Однако об одном споре, имеющим долгую историю, хотелось бы рассказать, поскольку несмотря на итоговый проигрыш дела, мы были правы по сути, что впоследствии и подтвердил сам законодатель.
Вступая в это дело в 2015 году, мы изначально понимали (и о чем изначально предупредили клиента), что в связи с отсутствием четкого правового регулирования спорных правоотношений и необходимости обоснования неправомерности действий налогового органа исключительно посредством нарушения законодателем и правоприменителем основных принципов налогообложения, вероятнее всего, добиваться разрешения спора в пользу клиента нам придется в высших судах, вплоть до Конституционного Суда РФ. Так оно в итоге и получилось.
Обстоятельства дела таковы.
В 2013 году
В 2014 году вышеуказанная квартира, ранее полученная налогоплательщиком в дар, была продана ей по договору
Вместе с тем, в 2015 году налоговым органом назначена выездная налоговая проверка правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком за 2013 год, по результатам которой составлен акт проверки и принято решение, согласно которым налогоплательщиком в нарушение подпункта 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ по итогам 2013 года занижена налоговая база по НДФЛ по причине неправильного определения им стоимости полученной в дар квартиры исходя из ее инвентаризационной, а не кадастровой стоимости, в связи с чем, доначислен налог исходя из кадастровой стоимости полученной в дар квартиры.
Налогоплательщик обратился в ГК «Налоговый щит» на предмет анализа ситуации и оценки правомерности доначисления НДФЛ. При изучении дела у нас сразу возник вопрос о правомерности взимания НДФЛ фактически с одного и того же экономического объекта в двойном размере — с дохода в натуральной форме при получении квартиры дар в 2013 году (1) и с дохода в денежной форме при ее последующей реализации в 2014 году (2), в связи с чем, мы обжаловали в районном суде решение ИФНС РФ.
Наши доводы о нарушении принципов недопустимости двойного налогообложения, равенства и всеобщности налогообложения, не были поддержаны судами, которые применили формальный подход и разрешили дело исходя из буквального толкования статьями 44, 45, 210, 217, пунктами 2 и 7 статьи 228 НК РФ, в удовлетворении требований о признании незаконным решения налогового органа было отказано. Сумма дополнительно начисленного по результатам налоговой проверки налога уплачена налогоплательщиком в бюджет.
После вступления в силу соответствующего решения суда, совместно с клиентом было принято решение о представлении уточненной налоговой декларации по НДФЛ за 2014 год, согласно которой на основании пункта 2 статьи 220 НК РФ в составе документально подтвержденных расходов налогоплательщиком отражена кадастровая стоимость полученной в дар квартиры, с которой им ранее был исчислен и уплачен налог по итогам 2013 года. В качестве документов, подтверждающих данный расход, в налоговый орган были представлены решение налогового органа, квитанция об уплате налога.
По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации решением налогового органа уменьшение налогоплательщика дохода на сумму ранее понесенных расходов в размере ее кадастровой стоимости, с которой им был ранее уплачен налог, признано неправомерным, поскольку такие расходы прямо не названы в статье 220 НК РФ в качестве расходов, уменьшающих сумму НДФЛ.
Как и в предыдущем случае, наши доводы судами поддержаны не были. Отказывая в удовлетворении административного иска суды исходили из того, что налогоплательщиком в 2013 году получен доход в натуральной форме, а в 2014 году доход в денежной форме от продажи квартиры, обязанности, связанные с уплатой НДФЛ с дохода, полученного в натуральной форме, не относятся к числу расходов, определенных в подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, в связи с чем, налоговый орган не допустил нарушений закона при принятии оспариваемого решения.
По итогам всех судебных разбирательств и в связи с обнаружившейся неопределенностью в вопросе о том, соответствуют ли Конституции Российской Федерации положения подпунктов 2 и 7 пункта 1 статьи 228, абзаца первого подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, нами было принято решение об обращении в Конституционный Суд РФ с соответствующей жалобой на нарушение отдельными положениями части второй НК РФ конституционных прав и свобод налогоплательщика, в которой перед Конституционным Судом РФ был поставлен вопрос о соответствии статьям 6 (часть 2), 19 (часть 2), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 55 (часть 3), 57 Конституции Российской Федерации положений подпунктов 2 и 7 пункта 1 статьи 228, абзаца первого подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ в том смысле, в котором они в их системной связи предусматривают двойное налогообложение налогом на доходы физических лиц одного и того же экономического объекта — подаренного налогоплательщику недвижимого имущества — с дохода в натуральной форме при получении физическим лицом недвижимого имущества безвозмездно (в дар) и повторно с дохода в денежной форме, полученного при продаже им этого же имущества, без возможности уменьшения суммы налога, исчисленного с дохода, полученного в денежной форме при продаже недвижимого имущества, на сумму ранее уплаченного налога, исчисленного с дохода натуральной форме, при получении этого же недвижимого имущества безвозмездно (в дар), а не уплату суммы налога с чистого дохода, определённого в виде положительной разницы между доходом в денежной форме, полученным физическим лицом при продаже недвижимого имущества, и доходом в натуральной форме, ранее подвергнутому налогообложению при получении им этого же недвижимого имущества безвозмездно (в дар).
В частности, признаки неконституционности подпунктов 2 и 7 пункта 1 статьи 228, абзаца первого подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ мы усмотрели в нарушении принципов однократности налогообложения и равенства и справедливости налогообложения, а именно (вкратце):
- при совершении физическим лицом операций по получению квартиры в дар и ее последующему отчуждению на основании договора
купли-продажи доход физического лица составляет экономический объект — непосредственно квартира (в виде ее кадастровой стоимости), поскольку именно в результате получения данного недвижимого имущества безвозмездно (в дар) у налогоплательщика происходит увеличение его экономических выгод в виде приращения имущества в смысле статьи 41 НК РФ; - денежные же средства, получаемые налогоплательщиком от продажи квартиры, ранее полученной в дар, в размере, равной кадастровой стоимости этой квартиры, которая ранее уже была учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы и с которой налогоплательщиком уже был уплачен налог, не образует экономической выгоды налогоплательщика, поскольку их получение не ведет к увеличению его экономической выгоды в смысле статьи 41 НК РФ, так как не увеличивает его имущественное состояние. Фактически при реализации налогоплательщиком ранее полученной в дар квартиры происходит изменение (трансформация) формы ранее полученного дохода в виде квартиры — с натуральной на денежную форму;
- денежный эквивалент в размере кадастровой стоимости ранее полученной в дар квартиры, которая ранее уже была учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы и с которой налогоплательщиком уже был уплачен налог, полученный им при ее продаже, не может быть квалифицирован в качестве налогооблагаемого дохода этого физического лица в смысле статей 3, 41, 209, 210, пункта 2 статьи 228 НК РФ поскольку не образует для него экономической выгоды в смысле статьи 41 НК РФ и не влечет улучшение его имущественного состояния, увеличение имущества;
- в смысле вышеуказанных законоположений при последующей продаже налогоплательщиком ранее полученного в дар объекта недвижимости его налогооблагаемый доход будет состоять исключительно в экономической выгоде, превышающей изначально полученный им доход в виде кадастровой стоимости полученной в дар квартиры, поскольку именно эта разница составляет доход физического лица в виде улучшения его имущественного состояния и ведет к увеличению его имущества. То есть, налогооблагаемым доходом налогоплательщика будет являться только положительная разница между кадастровой стоимость квартиры, по которой налогоплательщик получил недвижимость в дар и с которой ранее уплатил налог, и рыночной стоимостью этого имущества, по которой он ее впоследствии продал, а не вся сумма денежных средств, полученная им от продажи недвижимого имущества;
- иной подход к налогообложению спорных операций приводит к повторному (двойному) налогообложению этим налогом одного и того же экономического объекта — квартиры: в первый раз — применительно к доходу в натуральной форме, определенному исходя из кадастровой стоимости данной квартиры при ее получении физическим лицом в дар, и повторно — применительно к доходу в денежной форме (в размере, равном кадастровой стоимости квартиры, определенной на момент ее получения в дар) исходя из рыночной стоимости этой же квартиры при ее последующем отчуждении на основании договора
купли-продажи ; - взимание НДФЛ при получении налогоплательщиком дохода в виде полученной в дар квартиры и дохода от последующей продажи этой квартиры на основании пунктов 2 и 7 статьи 228 НК РФ исходя из всего полученного по каждой сделке, а не исходя из размера реально полученного налогоплательщиком дохода, состоящего в увеличении его экономических выгоды при совершении данных сделок, ведет к нарушению положений статьи 3 и 41 НК РФ, не имеет под собой экономического основания (налогообложению подвергается не реально полученный доход физического лица, а все полученное налогоплательщиком по сделкам), нарушает принцип однократности налогообложения (один объект налогообложения привлекается к налогообложению два раза исключительно в связи с изменением формы (с натуральной на денежную) получения дохода), фактически приводит к произвольному налогообложению;
- установив право/обязанность уплаты физическим лицом НДФЛ однократно и исходя чистого дохода, право на получение имущественного налогового вычета налогоплательщиком, реализовавшим полученное ранее безвозмездно недвижимое имущество (квартиру), при получении которого в дар исчислил и уплатил в бюджет налог исходя из его кадастровой стоимости, в НК РФ, в частности, в пункте 2 статьи 220, прямо не предусмотрено, что приводит к ущемлению прав налогоплательщика;
- нормы главы 23 НК РФ не содержат прямого указания на возможность уменьшения гражданином налоговой базы по НДФЛ от реализации ранее безвозмездно полученного недвижимого имущества на стоимость такого безвозмездно полученного имущества, в то время как нормами главы 25 НК РФ, регулирующей налогообложение доходов юридических лиц (организаций), осуществляющих предпринимательскую деятельность, в частности, подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 и пунктом 2 статьи 254, предусмотрено право плательщиков налога на прибыль уменьшить доходы от продажи имущества, полученного безвозмездно, на сумму доходов, учтенных при определении налоговой базы при получении такого имущества, чем обеспечивается однократность налогообложения одного и того же экономического объекта и соблюдение принципа экономической обоснованности налога;
- получение физическими лицами недвижимого имущества в дар и его последующая реализация не связаны с осуществлением ими предпринимательской деятельности, осуществляемой на свой страх и риск, данные сделки не преследуют целью извлечение прибыли (статья 2 ГК РФ), однако в силу правового регулирования, установленного нормами глав 23 и 25 НК РФ, такие физические лица, являющиеся более слабой в экономическом и имущественном плане стороной, находятся в худшем положении, несут большее налоговое бремя и дополнительные налоговые обременения по сравнению с хозяйствующими субъектами (организациями), осуществляющими предпринимательскую деятельность и являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.
Уже после обращения с вышеуказанной жалобой в Конституционный Суд РФ, был принят Федеральный закон от 29 сентября 2019 года №
Причем, применительно к указанной поправке в пункте 5.3 Пояснительной записки к тогда еще законопроекту № 720839–7 указано следующее: «Уточняются особенности применения имущественного налогового вычета, когда налог на доходы физических лиц подлежал исчислению с полученного в дар имущества, а также повторно — при продаже такого имущества, в целях устранения двойного налогообложения».
Таким образом, законодатель указанными поправками, носящими, по нашему мнению, исключительно характер устранения пробела в правовом регулировании спорных правоотношений, а не установление нового правового регулирования, фактически подтвердил правомерность нашей позиции по вышеописанному спору, которую мы пытались донести до налоговых органов и судов на протяжении нескольких лет.
Казалось бы, в такой ситуации у Конституционного Суда РФ нет никаких препятствий для принятия нашей жалобы к рассмотрению и вынесения положительного решения по ней, поскольку принципы налогообложения за время нашего спора не изменялись, а внесенные в статью 220 НК РФ поправки не устранили нарушение конституционных прав заявителя жалобы, так как действие новой нормы не было распространено законодателем на спорный период (2014 год).
Однако, к сожалению, Конституционный Суд РФ решил иначе и Определением от
Таким образом, устранение пробела законодателем фактически обернулось против нас и нашего клиента; если бы не указанные выше изменения, внесенные в статьи 220 НК РФ, возможно, дело было бы решено Конституционным Судом РФ иным, более благоприятным для заявителя жалобы, образом.
Нам хочется верить, что инициирование указанных поправок в главу 23 НК РФ является результатом, в том числе, и проделанной нами работы в рамках защиты интересов налогоплательщика по описанному выше делу, которые были учтены при подготовке соответствующих поправок.
Печать
