TaxAlert: Верховный Суд РФ: формального наличия условий, предусмотренных статьей 269 НК РФ, недостаточно для ограничения права налогоплательщика на учет процентов по «иностранному» займу в целях налогообложения прибыли

Уважаемые господа,

представляем Вашему вниманию очередной выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.09.2020 № 309-ЭС20-7376 по делу № А60-29234/2019, согласно которому выявление налоговыми органами только формального (без установления оснований для отнесения задолженности по договорам займам к долговым обязательствам перед иностранной компанией, фактов злоупотребления налогоплательщиком правом, иных обстоятельств, имеющих юридическое значение) наличия условий, предусмотренных статьей 269 НК РФ, недостаточно для ограничения права налогоплательщика на учет процентов по займу в целях налогообложения прибыли.

 

ОБСТОЯТЕЛЬСТВА ДЕЛА

Между обществом общество «Элемент-Трейд» и обществом «Мега-Инвест» (налогоплательщиком) заключен ряд договоров займа. По договору от 01.01.2012 (с учетом дополнительных соглашений 4 от 01.10.2015 и от 29.12.2015) налогоплательщику предоставлен заем в сумме 4 000 000 000 рублей и по договору от 11.01.2016 – заем в размере 2 000 000 000 рублей. По условиям договоров проценты начисляются ежемесячно по ставке 13 процентов годовых.

Начисленные по данным договорам проценты в общем размере 531 563 358 рублей учтены налогоплательщиком в полном объеме в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2014 – 2016 годы.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что налогоплательщик и общество «Элемент-Трейд» являются взаимозависимыми лицами, поскольку их учредителем с долями участия в уставном капитале 95,65 и 99,9 процентов соответственно является общество «РМ-Групп». В свою очередь, учредителем общества «РМ-Групп» с долей участия в уставном капитале 99,76 процентов в проверяемом периоде являлось иностранное юридическое лицо – компания Бонтал Трейдинг Лимитед, зарегистрированная в качестве налогоплательщика в Республике Кипр.

Поскольку иностранная компания Бонтал Трейдинг Лимитед косвенно владеет более 20 процентами долей в уставном капитале налогоплательщика, и займы по договорам от 01.01.2012 и от 11.01.2016 предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом данной иностранной компании, инспекция пришла к выводу о наличии оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ, в связи с чем исключила начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, учитываемых для целей налогообложения, что повлекло начисление недоимки, пени и штрафа.

Считая свои права нарушенными, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании соответствующего решение инспекции недействительным.

Суды трех инстанций, признавая правомерным доначисление налога на прибыль, руководствовались статьями 105.1, 105.14, 247, 252, 265, 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) и исходили из обоснованности произведенных доначислений. При этом суды отклонили доводы общества об отсутствии оснований для применения в данном случае пункта 2 статьи 269 НК РФ, согласившись с позицией инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации в результате включения процентов по займам в расходы по налогу на прибыль организаций имела место недопустимая минимизация налогообложения.

 

ВЫВОДЫ СУДА

Судебная коллегия Верховного Суда РФ, признавая подходы нижестоящих судов не основанными на законе, и отменяя состоявшиеся судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, пришла к следующим выводам:

  • Приведенные положения статьи 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях – они определяют порядок обложения налогом на прибыль организаций в случаях, содержащих признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны налогоплательщика (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 № 695-О и от 17.07.2014 № 1578-О, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11).
  • Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации – заемщика, и капитализация российской организации — заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным.
  • Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом. Кроме того, поскольку злоупотребление может быть допущено при структурировании сделок, опосредующих предоставление финансирования российской организации со стороны иностранного лица, то к контролируемой задолженности в пункте 2 статьи 269 НК РФ отнесены не только долговые обязательства, возникшие непосредственно перед иностранной организацией, участвующей (прямо или косвенно) в капитале заемщика, но и долговые обязательства перед российскими организациями — аффилированными лицами таких иностранных организаций. В последнем случае контролируемая задолженность приравнивается к возникшей перед иностранной организацией, имея в виду наличие у иностранной организации возможности оказывать влияние на принятие аффилированной с ней российской организацией решения о предоставлении займа (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263).Исходя из этого же критерия наличия у иностранной организации возможности влиять на принятие иными лицами решений о предоставлении займов российской организации, судебная практика, нашедшая отражение в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, допускает возможность применения пункта 2 статьи 269 НК РФ к ситуациям, прямо не указанным в данной норме, но представляющим собой случаи обхода закона в противоправных целях.
  • Таким образом, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ условиям (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), а также факта недостаточности капитализации российской организации — заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств, касающихся наличия злоупотребления правом и по общему правилу признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль. В то же время природа пункта 2 статьи 269 НК РФ, как нормы, направленной на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом.
  • Иной подход к толкованию и применению указанной нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, как равенство и экономическая обоснованность налогообложения (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ), поскольку может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета. Изложенное согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в определениях от 24.11.2016 № 2557-О, от 25.01.2018 № 52-О, от 20.12.2018 № 3113-О, и состоящей в том, что предусмотренное в пункте 2 статьи 269 НК РФ законодательное регулирование предполагает установление с учетом фактических обстоятельств конкретного дела возможности его применения к конкретному налогоплательщику.
  • Как следует из материалов дела, при установлении оснований для ограничения вычета спорных сумм процентов налоговый орган исходил только из наличия в корпоративной структуре займодавца — общества «Элемент Трейд» и заемщика – налогоплательщика иностранной компании Бонтал Трейдинг Лимитед, зарегистрированной в Республике Кипр.
  • Вместе с тем, в представленных на акт налоговой проверки возражениях, общество, признавая формальное соответствие «правилам недостаточной капитализации» спорных договоров займа, одновременно настаивало на отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в данной конкретной ситуации, указывая, что с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями.
  • Оспаривая результаты налоговой проверки в суде, налогоплательщик последовательно отмечал, что компания Бонтал Трейдинг Лимитед не осуществляла прямые инвестиции в деятельность российских организаций (общества «Элемент-Трейд» и налогоплательщика), не представляла им займы, не являлась получателем займов (процентов), а финансирование предоставлено налогоплательщику из свободных средств общества «Элемент-Трейд», использование которых позволило сократить расходы группы компаний «Торговая сеть «Монетка» на привлечение кредитных средств для налогоплательщика.
  • Общество также приводило доводы об отсутствии у компании Бонтал Трейдинг Лимитед возможности влиять на деятельность общества «Элемент-Трейд» и налогоплательщика, в том числе, на заключение договоров займа между этими российскими организациями, поскольку она имеет номинальный статус, не обладая возможностью самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться соответствующими доходами, в том числе от операций по предоставлению займов. В подтверждение названного довода общество представило в материалы дела ряд доказательств того, что фактическим правом на доходы компании Бонтал Трейдинг Лимитед в действительности обладают физические лица, признаваемые налоговыми резидентами России, в том числе, уведомление, представленное этими лицами 20.03.2018 в налоговый орган в соответствии с пунктом 1 части 4 статьи 7 НК РФ (в редакции Федерального 11 закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ), а также представленные 05.04.2017 в налоговый орган сообщения общества «РМ-Групп» о выплате доходов иностранной компании, не имеющей право на доход. Названные доводы имели значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности могли свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию пункта 2 статьи 269 НК РФ (оснований для отнесения задолженности по спорным договорам займам к долговым обязательствам перед иностранной компанией).
  • В случае признания названных доводов обоснованными права и обязанности налогоплательщика в отношении спорных долговых обязательств подлежали определению применительно к налоговым последствиям предоставления займов между двумя российскими организациями. При этом исходя из правовой позиции, выраженной в пункте 3 постановления Пленума № 53, в отсутствие оснований для применения пункта 2 статьи 269 НК РФ не исключается возможность оспаривания налоговыми органами обоснованности налоговый выгоды, полученной в результате уменьшения налоговой базы на проценты, начисленные по долговым обязательствам между российскими организациями, если совокупность представленных доказательств позволяет утверждать об учете налогоплательщиком операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, отсутствии экономических или иных причин (целей делового характера) в привлечении долгового финансирования вместо корпоративного (увеличения уставного капитала или внесения вкладов в имущество), о наступлении соответствующих потерь бюджета. Доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом 12 положений статьи 71 АПК РФ (пункт 2 постановления Пленума № 53).
  • В данном случае, обосновывая наличие деловой цели в получении финансирования по договорам займа, заключенным с обществом «Элемент-Трейд», налогоплательщик в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и при рассмотрении дела в суде отмечал, что полученные по договорам займа денежные средства были использованы им для целей осуществления капитальных вложений, а именно, для строительства и приобретения объектов основных средств (торговых помещений, распределительных центров, объектов транспортной инфраструктуры), без которых невозможно осуществление основного вида деятельности налогоплательщика и в целом группы компаний «Торговая сеть «Монетка» — розничной торговли в регионах Урала и Западной Сибири.
  • В свою очередь, налоговым органом при рассмотрении дела приводились доводы о недостаточности капитализации заемщика, о длительном неосуществлении возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров, что могло иметь значение для определения подлинного экономического содержания операций по предоставлению финансирования налогоплательщику и требовало оценки разумности поведения налогоплательщика при продлении сроков возврата займов. Доводы налогоплательщика и налогового органа судами по существу не проверены.
  • Не получили должной оценки в обжалуемых судебных актах также обстоятельства, связанные с возможностью возникновения потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования как получение средств по договорам займа. При рассмотрении дела налогоплательщик приводил доводы о том, что общество «Элемент-Трейд» задекларировало проценты, начисленные к получению по спорным договорам займа в качестве внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, и исполнило обязанность по уплате налога в бюджет в полном объеме. Каких-либо сведений о неполноте уплаты налогов обществом «Элемент-Трейд» материалы дела не содержат. Обстоятельства, которые позволяли бы утверждать о том, что предоставление процентных займов в рассматриваемой ситуации обусловлено не целями делового характера, а намерением перераспределить налоговую нагрузку между обществом «Элемент-Трейд» и налогоплательщиком (например, в случае, если деятельность займодавца является убыточной и фактически налог на прибыль данным лицом в бюджет не уплачивается или уплачивается в несопоставимо меньшем размере в сравнении с размером налоговой обязанности общества), судами не установлены.
  • При этом судами установлено, что в 2014 – 2016 годы общество «РМ-Капитал» обладало долей 95,65 процентов в уставном капитале налогоплательщика, что имело значение для определения оснований применения налоговой ставки 0 процентов, предусмотренной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ), в случае выплаты дивидендов обществу «РМ-Капитал» вместо выплаты процентов обществу «Элемент-Трейд» и, соответственно, может учитываться при оценке обоснованности налоговый выгоды, полученной налогоплательщиком в результате отказа от выбора корпоративной формы получения финансирования.

 

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Судебная коллегия Верховного суда РФ, отменяя состоявшиеся судебные акты, не согласилась с применением нижестоящими судами формализованного подхода к применению положений статьи 269 НК РФ, основанным исключительно на их буквальном толковании и сделанным судами без исследования действительных взаимоотношений участников группы лиц, целей привлечения заемного финансирования, последствий его привлечения для бюджета, к тому же при полном игнорировании доводов и доказательств законности данных действий, приведенных налогоплательщиком как на досудебной, так и судебной стадиях рассмотрения дела.

Тем самым судьи высшего судебного органа в очередной раз указали на недопустимость применения судами формального похода к рассмотрению налоговых дел и ориентируют налоговые органы и арбитражные суды на применение и толкование норм налогового законодательства, прежде всего, с учетом цели их введения и общих принципов налогообложения, и выявление действительной воли законодатели при установлении того или иного правового регулирования отдельных налоговых правоотношений в виде определенных ограничений и изъятий из общих правил налогообложения. Напомним, что ранее аналогичный подход к толкованию и применению отдельных положений НК РФ ранее был применен Верховным Судом РФ и при разрешении других налоговых спорах (см., например, Определения от 16.10.2018 г. № 310-КГ18-8658 применительно к пункту 25 статьи 381 НК РФ,  от 16.09.2016 г. № 305- КГ16-6003 применительно к пункту 2 статьи 45 НК РФ).

Не отрицая саму возможность применения к спорной ситуации правил тонкой капитализации, анализируя обстоятельства дела и ограничительные положения статьи 269 НК РФ на предмет обоснованности учета налогоплательщиком процентов по займу, Судебная коллегия пришла к выводу, что одного лишь формального наличия условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 269 НК РФ, – аффилированности заемщика и займодавца, наличия в составе группы компаний иностранного элемента – недостаточно для признания задолженности контролируемой и лишения российской организации-заемщика права на вычет из налоговой базы по налогу на прибыль процентов по займам, полученных от другой аффилированной российской компании.

Суд отметил, что воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации – заемщика, и капитализация российской организации — заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, то есть получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в Российской Федерации прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом.

В этой связи Суд пришел к следующему выводу – отсутствие оснований для отнесения задолженности по договорам займам к долговым обязательствам перед иностранной компанией и отсутствие со стороны налогоплательщика факта злоупотребления правом при привлечении заемного финансирования, даже несмотря на наличие в структуре группы компаний иностранного элемента, – исключают применения правил и негативных последствий в виде ограничения права налогоплательщика не учет процентов по заемному финансированию в целях налогообложения прибыли, предусмотренных статьей 269 НК РФ. По мнению Судебной коллегии, об отсутствии указанных обстоятельств могут, в частности, свидетельствовать:

  • отсутствие со стороны иностранной организации, входящей в одну группу компаний, прямых инвестиций в деятельность российских организаций, предоставления займов российским компаниям, получения от них процентов по займам;
  • технический (номинальный) характер иностранного элемента в группе компаний, а, следовательно, отсутствие возможности влиять на деятельность российских организаций, в том числе, на заключение договоров займа между этими российскими организациями, невозможность самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться соответствующими доходами, в том числе от операций по предоставлению займов.

Доказывание указанных обстоятельств – обязанность налогоплательщика.

В свою очередь, в круг обстоятельств, подлежащих доказыванию налоговым органом, входит доказывание только тех обстоятельств, которых по общему правилу достаточно для признания задолженности контролируемой и ограничения права на учет процентов по займу – фактов предоставления займа российской организации иностранной организацией, удовлетворяющей указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ условиям (иными лицами, на решения которых о предоставлении займов налогоплательщику иностранная организация могла оказывать влияние, в частности, в силу аффилированности), и недостаточности капитализации российской организации-заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.

Отдельного внимания также заслуживает указание Суда на необходимость использования налоговыми органами в целях борьбы с незаконным уменьшением налогоплательщиками своих налоговых обязательств в случаях привлечения внутригруппового заемного финансирования не только положений специальной статьи 269 НК РФ, но и общей концепции обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды (в настоящее время – статья 54.1 НК РФ, до 19.08.2017 г. – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53), что применительно к займам предполагает:

  • проверку взаимоотношений участников сделки на предмет установления реальной разумной хозяйственной (деловой) цели избранного способа привлечения финансирования по договорам займа с учетом цели привлечения займа и его реального использования;
  • установление подлинного экономического содержания хозяйственных операций по привлечению заемного финансирования на предмет возможной их переквалификации в инвестиции в капитал или имущество налогоплательщика (в частности, с учетом недостаточности капитализации заемщика, длительности неосуществлении возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров и пр.);
  • оценку потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования как получение средств по договорам займа на предмет возможного получения необоснованной налоговой экономии (с учетом уплаты/неуплаты налога займодавцем с полученных процентов, возможности перераспределения налоговой нагрузки между сторонами договора займа в случае убыточности займодавца и пр.).

При этом по своей сути предложенный Судебной коллегией вышеуказанный алгоритм проверки налоговыми органами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде права на учет процентов по договорам займа и уменьшения налогооблагаемой прибыли фактически является универсальным и применимым ко всем случаям привлечения внутригруппового заемного финансирования, а не только займов, подпадающих под правовое регулирование статьи 269 НК РФ, который обязательно будет воспринят налоговыми органами и получит более широкое распространение в практике их деятельности.

Несмотря на то обстоятельство, что задолженность по договорам займа, послужившая причиной возникновения данного налогового спора (задолженность по займам между двумя российскими организациями), с 1 января 2017 года не признается контролируемой и в настоящее время не подпадает под правовое регулирование ограничительных положений статьи 269 НК РФ, анализируемое Определение в любом случае можно охарактеризовать как положительное, поскольку существенно расширяет возможности для защиты прав в случаях привлечения им внутригруппового финансирования в виде займов, оценка налоговых последствий которых должна будет проводиться налоговыми органами и судами с учетом сформулированного в нем Верховным судом РФ общего подхода к толкованию и применению отдельных положений статьи 269 НКРФ.

СКАЧАТЬ

Специалисты Группы компаний «Налоговый щит» всегда готовы оказать Вам консультационную помощь и юридическую поддержку в налоговых спорах.

По всем вопросам, связанным с вопросами защиты прав налогоплательщиков и получением дополнительной информации, обращайтесь, пожалуйста, к:

Управляющему партнеру, директору
Брызгалину Владиславу по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо

Руководителю практики налогового консультирования и аудита
Новиковой Ольге по тел.: +7 495 642-16-00 или Написать письмо

 

Понравилась статья? Сохрани в своей соцсети!

Читайте также:

Налоговый бюллетень: Новое в налогообложении на 23.11.2020

Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию Налоговый бюллетень, содержащий краткий обзор разъяснений государственных органов и судебно-арбитражной практики по вопросам налогообложения.

Подробнее
Налоговый бюллетень: Актуальные правовые позиции Конституционного суда и Верховного суда по налоговым спорам на 29.10.2020

Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию Налоговый бюллетень, содержащий краткий обзор подготовленного ФНС России документа «Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2020 года по вопросам налогообложения».

Подробнее
TaxAlert: Истребование у налогоплательщика на основании статьи 93.1 НК РФ в целях проведения предпроверочного анализа документов (информации), не относящихся к конкретным сделкам, неправомерно

Уважаемые господа, представляем Вашему вниманию очередной выпуск TaxAlert, содержащий краткий анализ Решения Арбитражного суда г. Москвы от 05.10.2020 по делу № А40-211149/2018, в котором суд пришел к выводу об отсутствии у налоговых органов права на истребование в рамках предпроверочного анализа документов…

Подробнее

Наш сайт использует файлы cookies, чтобы улучшить работу и повысить эффективность сайта. Продолжая работу с сайтом, вы соглашаетесь с использованием нами cookies и политикой конфиденциальности.

Принять